د. كريمة علي الجوهر                        د. صالح العقدة

أستاذ مشارك                                   أستاذ مشارك

قسم المحاسبة

جامعة العلوم التطبيقية الخاصة

المملكة الأردنية الهاشمية

ملخص:

تطورت وظيفة التدقيق الداخلي بشكل متسارع، سواء على مستوى موقعها في الهيكل التنظيمي كتابع للإدارة العليا أو لجنة التدقيق أو على مستوى الدور المناط بها، إذ تسهم في تقييم مخاطر الإدارة من خلال تقديمها لخدمات التأكيد الموضوعي والخدمات الاستشارية، إذ إن وجود إدارة تدقيق داخلي فعالة يعزز بشكل كبير أنظمة الرقابة الداخلية، من خلال سعيها لتزويد الإدارة ولجنة التدقيق بتأكيد لتطبيق السياسات والإجراءات الداخلية وبيان مدى فعاليتها، وتخفيض المخاطر بحيث لا يتجاوز حجمها الإجمالي المستوى المقبول.

إن قيام إدارة التدقيق الداخلي بتلك الأنشطة يتطلب إعادة هندسة (بناء) وظيفة التدقيق الداخلي من خلال توفير ميثاق للتدقيق يحدد المهام الأساسية و الصلاحيات و المسؤليات لنشاط التدقيق الداخلي في إطار الهيكل التنظيمي للمشروع، ومعايير أداء وظيفية وسلوكية تعزز الاستقلالية والموضوعية في تنفيذ الأعمال، وتطبيق منهجية تساعد في تحديد المخاطر الاستراتيجية التي يمكن مواجهتها.

لذا جاءت هذه الدراسة لتسلط الضوء على ضرورة إعادة بناء المفهوم الأساسي لوظيفة التدقيق الداخلي، وضرورة إعادة تصميمها في المشروعات الاقتصادية في الأردن في ضوء متطلبات المعايير الدولية الحديثة، مستخدمين في ذلك أسلوب الاستبانة لاختبار مدى الالتزام بهذه المعايير.

وأظهرت الدراسة أن أقل المعايير التزاما بها هي المعايير المرتبطة بالاستقلالية ومعايير الأداء التي ترتبط بقيام التدقيق الداخلي بتقييم المخاطر والاحتفاظ بأوراق العمل التي تعكس ذلك الأداء. مما يتطلب ضرورة تعزيز إدراك الجهات الإدارية، والتشريعية المسئولة بأهمية الوظيفة الذي يعزز استقلاليتها.

مقدمة:

إن توفير أنظمة رقابة داخلية فعالة داخل المنظمات يجب أن يكون مدعما بجهاز تدقيق داخلي فعال، حيث يعد هذا الجهاز وسيلة تقويم مستقلة يساهم في تعزيز فاعلية وكفاءة العمليات والتأكد من مدى الالتزام بالقوانين والسياسات والتعليمات الداخلية، والحكم على كفاءة نظام إدارة المخاطر. وتحقيقا لهذا الدور يجب أن يتمتع هذا الجهاز بالاستقلالية الكافية وأن يحدد موقعه ضمن الوظائف الأخرى في المنظمة، وقد سعت في تعزيز هذا الاتجاه العديد من المنظمات المهنية الدولية، من خلال إعادة بناء التفكير الأساسي لهذه الوظيفة وإعادة تصميم جذري لعمليات التدقيق لتحقيق التحسينات الكبيرة من خلال مقاييس معاصرة وحاسمة للأداء مثل التكلفة، ونوعية الخدمة، وهذا ما يطلق عليه مصطلح إعادة الهندسة.

لذا جاءت هذه الدراسة لتسلط الضوء على مفهوم التدقيق الداخلي الحديث باعتباره نشاطا مستقلا وتأكيدا موضوعيا ذا طبيعة استشارية يهدف إلى إضافة قيمة للمنظمة وتحسين عملياتها، ويستند إلى مجموعة من المعايير مبوبة في مجموعتين أساسيتين، الأولى معايير الصفات أو السمات وتتناول خصائص الأجهزة والأفراد الذين يؤدون أنشطة التدقيق الداخلي. أما المجموعة الثانية فهي معايير الأداء التي تصف طبيعة أنشطة التدقيق الداخلي وما يجب الالتزام به عند أداء تلك الأنشطة.

ويتمثل دور التدقيق الداخلي في ظل هذه المعايير- كما أكد عليها معهد المدققين الداخليين في الولايات المتحدة الأمريكية- في مراجعة المخاطر، وأنظمة الرقابة وتزويد الإدارة بنتائج تقويمات المخاطر، وتأكيد كون أنظمة الرقابة لتقليل المخاطر.

ويسعى الباحثان لاختبار مدى تطبيق المعايير الدولية التي تعكس البناء الفكري الجديد للتدقيق الداخلي في البيئة الأردنية، من خلال عينة مختارة للمدققين الداخليين لبعض المنظمات الاقتصادية، والتوصل إلى معرفة أسباب عدم تطبيق بعض تلك المعايير في سبيل تقديم المقترحات المناسبة لإعادة هندسة بناء مكانة هذه الوظيفة في المجتمع.

مشكلة الدراسة:

تنفذ أنشطة التدقيق الداخلي في بيئات ثقافية وقانونية متباينة، ومنظمات تختلف في أهدافها واستراتيجياتها وإجراءات تحكمها المؤسسي، ومن قبل أشخاص من داخل وخارج المنظمة، وتؤثر هذه الفروق على أنشطة التدقيق الداخلي. ويعد الالتزام بمعايير التدقيق الداخلي ضرورة يفي من خلالها المدقق الداخلي بالتزاماته الوظيفية حيال منظمته. لكن مشكلة البحث تتجسد في صعوبة الالتزام بجميع المعايير لأسباب تتعلق بالقوانين واللوائح في كل بلد، والتعميمات الخاصة بالمنظمات التي تحدد واجبات أجهزة التدقيق الداخلي بشكل يختلف عن هذه المعايير وفقا للإمكانات المتوافرة، ومن ثم يمكن تحديد عناصر مشكلة الدراسة من خلال الإجابة على الأسئلة الآتية:

1. ما هي درجة تمسك أجهزة التدقيق الداخلي بالمعايير الدولية التي تنظم عملها؟
2. ما هو أثر المدقق الداخلي في إدارة المخاطر؟
3. هل هناك حاجة لإعادة هندسة أو بناء وظيفة التدقيق الداخلي في المنظمات الاقتصادية الأردنية؟

أهداف الدراسة:

تسعى هذه الدراسة لتحقيق

1. التعرف على مقاييس جودة أدء التدقيق الداخلي من خلال معاييره الحديثة.
2. توضيح دور التدقيق الداخلي الحديث في تعزيز دور الإدارة في إدارة المخاطر.
3. بيان مدى إمكان تطبيق معايير التدقيق الداخلي الحديثة في بعض المنظمات الاقتصادية في الأردن.
4. التوصل إلى معرفة أسباب عدم تطبيق بعض المعايير، ومحاولة تقديم المقترحات المناسبة التي تساهم في تعزيز بناء هذه الوظيفة.

أهمية الدراسة:

إن وظيفة التدقيق الداخلي أخذت في التطور السريع، حيث بلغت مكانتها في بعض الدول موضع القيادة ووصول رأيها إلى أعلى جهة في المنظمة لمساعدتها في تقويم مخاطر الإدارة. من خلال الخدمات التي  تقدمها وهى خدمات التأكيد الموضوعي والخدمات الاستشارية  . إن تحديد موقع وظيفة التدقيق الداخلي ضمن الوظائف الأخرى يكون هاما، وذلك للفائدة التي يحققها موقع التدقيق الداخلي ضمن المنظمة من خلال قيام التدقيق الداخلي بعملية فحص العمليات الخاصة بالمنظمة، فضلا عن قدرته على إنجاز أنواع مختلفة من التدقيقات، ويؤثر في ذلك الخلفيات المتعددة للمدققين الداخليين الذين يكونون فريق التدقيق الداخلي، وعليه فإن الفهم التام والواضح لبناء التحكم الداخلي يكون شرطاً مسبقا لوضع وظيفة تدقيق داخلي مستقلة ومؤثرة.

الدراسات السابقة:

أ– دراسة Risk Management Processes & Auditing Risk Assessment , (2003) William.

وتطرقت هذه الدراسة إلى دور وظيفة التدقيق الداخلي في إضافة قيمة للمشروع، من خلال تأكيدها على عملية التقييم الذاتي للمخاطر، وأكدت الدراسة أن توفير فريق من الأشخاص يركزون على التقييم الذاتي للمخاطر يساهم في الحد منها، وأن أفضل من يقوم بهذه المهمة هم المدققون الداخليون، وهذا يتطلب زيادة وعي الإدارة بتأثير المدققين في تحقيق الأهداف المرسومة للمشروع عند التخطيط للرقابة على المخاطر، إذ يجب أن يتم تقييم مستوى كل خطر، ثم تحديد الرقابة لمناسبة لتخفيف المخاطر، وتحديد مستوى الخبرة المطلوية لتنفيذ تلك الأنشطة.

2- دراسة Continuous Monitoring of Enterprise Application Risk, (2003) BECK.

وهدفت الدراسة إلى إظهار أهمية المراقبة وضرورة تغيير طريقتها حسب التغيرات التي تطرأ على أعمال الشركة وظروفها الاقتصادية، وأنواع مخاطر الرقابة التي يمكن مواجهتها متمثلة في مخاطر تكنولوجيا المعلومات التي تؤثر على البنية التحتية للشركة، ومخاطر التشغيل التي تؤثر على أمن المعلومات، وأظهرت الدراسة دور التدقيق الداخلي في عملية السيطرة على أنشطة الشركة، بحيث يمكن تغيير طريقة السيطرة حسب أنواع المخاطر التي يتم مواجهتها.

3- دراسة يعقوب (2006)، التدقيق الداخلي ودوره في التحكم المؤسسي: دراسة تطبيقية على منشآت الأعمال في العراق.وركزت الباحثة في دراستها على دور وظيفة التدقيق الداخلي في توجيه عمليات الشركات نحو النجاح، حيث تساعد في فحص وتقييم الأنشطة المالية والإدارية والتشغيلية، وتزويد أفراد الإدارة- على كل المستويات- بالمعلومات اللازمة للمساعدة في تحقيق الحماية المادية للأصول والعمليات التي تقع تحت مسئولياتهم ، وتشكل وظيفة التدقيق الداخلي أحد عناصر التحكم المؤسسي كقسم يعمل على ضبط العمل داخل الشركات، خاصة عند توسع قاعدة المساهمين، ووجوب اعتماد المعايير الدولية للتحكم المؤسسي باختلاف أنواعها ومجالات أنشطتها.

ومن نتائج الدراسة أن نجاح وظيفة التدقيق الداخلي يتطلب الفهم العميق لأهداف الشركة واستراتيجياتها ثم وضع الخطط المناسبة لتحديد أوليات العمل، فضلا عن امتلاك استراتيجية ثنائية الأدوار لدعم فعالية التحكم المؤسسي هي حماية قيمة المساهم من خلال أنشطة التأكيد المعلقة بتقويم وتحسين فعالية إدارة المخاطر وفعالية الرقابة وتقويم وتحسين فعالية التحكم المؤسسي، فضلا عن تعزيز عملية إضافة قيمة للشركة وتحسين عملياتها.

4- دراسة Risk Management the Reinvention of Internal Control and, (2006) Page & Spira the Changing Role of Internal Audit. وتطرقت هذه الدراسة إلى طبيعة الرقابة الداخلية في ظل التحكم المؤسسي في إنجلترا، مركزة على أسلوب التنظيم الذاتي self Regulation للإجراءات كجزء من مصادر الرقابة وسياسات التحكم المؤسسي. إن هذه الدراسة استعرضت التطورات في التقارير التي يتطلب الإفصاح عنها وفقا لمتطلبات التحكم المؤسسي، الذي يوفر الفرصة المناسبة لتحديد المخاطر المرتبطة بذلك والدور الجديد المدقق الداخلي لتقليل حة هذه المخاطر، وتوصلت الدراسة أن التقييم الذاتي للمخاطر الذي يمكن أن يتولاه جهاز التدقيق الداخلي أو إدارة مستقلة للمخاطر- يتطلب تحديد المخاطر أو تعريفها أولا ثم تحليلها لمعرفة أسبابها، وبالتالي وضع الإجراءات المناسبة للسيطرة عليها.

موقع الدراسة الحالية من الدراسات السابقة:

يرى الباحثان من خلال استعراض الدراسات السابقة، أنها……….

1- تتفق مع الدراسات السابقة في أنها جميعا تبحث في العلاقة بين المدقق الداخلي وإدارة المخاطر، بالرغم من أن كل دراسة تناولت هذه العلاقة من جانب معين.

2- هي امتداد للدراسات السابقة، ولكن يميزها:

أ- إنها تجري في بيئة مختلفة عن بيئة الدراسات السابقة، وعلى علم الباحثين بأن هذا النوع من الدراسة لم يتم التطرق له بشكل واسع في الأردن.

ب- اعتمدت الدراسة في تحديد دور المدقق الداخلي على معايير التدقيق الدولية الحديثة المتمثلة في معايير السمات ومعايير الأداء.

ج- تناولت موضوع مخاطر الإدارة بشكل عام، دون تحديد لنوع معين من المخاطر كما في بعض الدراسات السابقة.

فرضيات الدراسة:

يمكن صياغة فرضيات الدراسة بالصيغة العدمية على النحو الآتي:

1. لا يوجد التزام ذو دلالة إحصائية بمعايير التدقيق الداخلي الدولية من قبل أجهزة التدقيق الداخلي في المنظمات الاقتصادية الأردنية.
2. لا يوجد التزام ذو دلالة إحصائية بمعايير السمات من قبل أجهزة التدقيق الداخلي في المنظمات الاقتصادية الأردنية.
3. لا يوجد التزام ذو دلالة إحصائية بمعايير الأداء من قبل أجهزة التدقيق الداخلي في المنظمات الاقتصادية الأردنية.
4. لا يوجد فروق جوهرية في تطبيق المعايير من قبل المدققين الداخليين تعزي الاختلاف للوظيفة.
5. ليست هناك علاقة ذات دلالة إحصائية بين التزام المدقق الداخلي بمعايير التدقيق ومخاطر الإدارة.

أسلوب الدراسة:

لتحقيق أهداف الدراسة واختبار فرضياتها، يعتمد الباحثان على المنهج الوضفي التحليلي بالاعتماد على:

1. الأدبيات والدراسات السابقة المتعلقة بالموضوع لتغطية الجانب النظري للدراسة.
2. الاعتماد على أسلوب الاستبانة واستخدام الأساليب الإحصائية المناسبة من خلال برنامج الحزمة الإحصائية للعلوم الإجتماعية SPSS.

الإطار النظري:

أولا– الاتجاهات الحديثة لوظيفة التدقيق الداخلي:

عرف معهد المدققين الداخليين في أمريكا في آخر تعديل لمعاييره لسنة 2004، التدقيق الداخلي بأنه نشاط مستقل وموضوعي ذو طبيعة استشارية مصمم لزيادة قيمة المنظمة وتحسين عملياتها، ويساعد التدقيق الداخلي المنظمة على تحقيق أهدافها من خلال انتهاج مدخل موضوعي، ومنظم لتقييم وتحسين فعالية إدارة المخاطر، الرقابة، وعمليات التحكم المؤسسي (جمعة، 2005: 8). ويتطلب هذا التعريف إعادة هندسة وظائف التدقيق الداخلي من حيث إعادة بناء الفكر الأساسي لهذه الوظيفة، وتصميم عملياتها المختلة، وإعادة تأسيس مركز التدقيق الداخلي (Walkere Barton, 2002: 41- 42) إذ إن الصورة الحديثة للتدقيق الداخلي تتمثل في الاتجاهات الآتية:

1. التدقيق الداخلي هو نشاط موضوعي ليس بالضرورة أن يكون تأسيسه داخل المنظمة، وإنما يمكن لأطراف خارجية تقديم خدمات التدقيق الداخلي لضمان جودة هذه الخدمات، وهذا أدى إلى الاعتراف بخدمات التدقيق الداخلي كمهنة في بعض الدول المتقدمة.
2. شمول نطاق التدقيق الداخلي على الأنشطة الاستشارية، أي أن خدمات التدقيق موجهة لخدمة الزبون ومركزة على القضايا الرئيسة المتعلقة بالرقابة الداخلية، وإدارة المخاطر، والتحكم المؤسسي.
3. التدقيق الداخلي يهدف إلى إضافة قيمة للمنظمة، وتحسين عملياتها.
4. ضرورة الالتزام بالمعايير، بالشكل الذي يضمن جودة الخدمات المؤداه للمنظمة.

إن تأدية التدقيق الداخلي لوظائفه الحديثة المتمثلة في خدمات التأكيد الموضوعي حول إدارة المخاطر والرقابة وعمليات التحكم المؤسسي، والخدمات الاستشارية الموجهة لخدمة الزبون تتطلب توافر مجموعتين من المعايير هما:

– معايير السمات: المتمثلة في سمات أو خصائص الجهات التي تؤدي أنشطة التدقيق الداخلي.

– معايير الأداء: التي تصف طبيعة أنشطة التدقيق الداخلي وتضع المقاييس التي يتم من خلالها تقويم أداء تلك الأنشطة.

والجدول التالي يوضح الإطار العام لمعايير التدقيق الداخلي:

جدول رقم (1)

الإطار العام لمعايير التدقيق الداخلي الحديثة

المجموعة الأولى	معايير السمات Attribute Standard
1000	الهدف والسلطة والمسئولية
1100	الاستقلالية والموضوعية
1110	الاستقلال التنظيمي
1120	الموضوعية الفردية
1130	العوامل التي تهدد الاستقلالية أو الموضوعية
1200	الكفاءة والعناية المهنية اللازمة
1210	الكفاءة المهنية
1220	العناية المهنية اللازمة
1230	التطوير المهني المستمر
1300	تأكيد الجودة وبرامج التحسين
1310	تقويم برامج الجودة (داخلي وخارجي)
1320	التقرير عن برامج الجودة
1330	استخدام عبارة (لقد دققنا وفقا للمعايير)
1340	الإفصاح عن عدم الإدمان
المجموعة الثانية	معايير الأداء Performance Standard
2000	إدارة أنشطة التدقيق الداخلي
2010	التخطيط
2020	الاتصال والموافقة
2030	إدارة الموارد
2040	السياسات والإجراءات
2050	التنسيق
2060	رفع التقرير إلى مجلس الإدارة والإدارة العليا
2100	طبيعة العمل
2110	إدارة المخاطر
2120	الرقابة
2130	التحكم المؤسسي
2200	تخطيط العمل
2210	اعتبارات التخطيط
2210	أهداف العمل
2220	نطاق العمل
2230	تخصيص مصادر العمل
2240	برنامج العمل
2300	أداء العمل
2310	تحديد المعلومات
2320	التحليل والتقويم
2330	تسجيل المعلومات
2340	الإشراف على العمل
2400	توصيل النتائج
2410	معايير توصيل نتائج العمل
2420	جودة الاتصال
2430	الإفصاح عن عدم الإذعان للمعايير
2440	نشر النتائج
2500	برامج الرقابة
2600	رضا الإدارة عن مستوى المخاطر

ثانيا– دور التدقيق الداخلي في إدارة المخاطر:

إن اهتمام المحاسبين بعملية تحسين الأداء الاقتصادي للمنظمات تتم من خلال تحسين إدارة المخاطر، حيث إن مفهوم إدارة المخاطر كان ينظر له في الماضي على أنه مفهوم سلبي، أما في الوقت الحاضر فينظر للمخاطر بإتجاه إيجابي، حيث أصبحت تفهم بشكل أوضح، ومن خلال العلاقة بين إدارة المخاطر والأداء الناجح.

وعليه فإن كل منظمة يكون لديها نظام رقابة داخلي يعمل على إدارة المخاطر بصورة منظمة ووظيفة تدقيق داخلي مستقلة لمراقبة المخاطر وأنظمة الرقابة، وتزود الإدارة ومجلسها بتوقعات المخاطرة، والتأكيد على كون أنظمة الرقابة كافية لتقليل المخاطر، وأي الوسائل ستستخدم لإدارة وتقليل هذه المخاطر، مما سيزيد فاعلية مجلس الإدارة في تنفيذ المسئوليات الإشرافية فيما يتعلق بإدارة المخاطر ومنها مخاطر العمليات، ومخاطر السوق، ومخاطر الائتمان، ومخاطر التكنولوجيا ومخاطر مخالفة القوانين، ومخاطر الكوارث (هندركسن، 1990: 11).

ويلاحظ أن لجنة (Coso) اهتمت في عديد من إصداراتها بإدارة المخاطر، ففي عام 2004 أصدرت اللجنة إطار عمل يلبي احتياجات الشركات أطلق عليها (إدارة مخاطر الشركات) يقوم على أساسه تحديد وتحليل المخاطر من منظور متكامل لجميع نواحي الشركة، والذي يستخدم من قبل مجلس الإدارة، والإدارة التنفيذية بصرف النظر عن حجمها.

كما إن هذا الإطار ركز على ضرورة المعرفة بالرقابة وإدارة المخاطر لجميع المستويات الإدارية للشركة، وأهمية دراسة المخاطر خلال صياغة الإستراتيجية والعلاقات المتداخلة عبر مكونات الشركة وعند كل مستوى إداري (Tone of the Top, Feb., 2004. Issue 21: 4).

أما منظمة التنمية والتعاون الاقتصادي (OECD) فقد خلصت في تقريرها لعام 2002 إلى أن الرقابة الفعالة على المخاطر تتطلب إدارة فعالة ومؤثرة في الشركة، وأن تناقض المصالح بحاجة لأن تدار مع محاولة لتقليل هذا التناقض لكونه يرهق العمل، وأن الأسواق تتطلب هذه الحماية والتوازن لغرض توفير الثقة الضرورية بأن الأموال يمكن أن توضع بثقة في هذه الشركة (OECD, 2002: 2).

وأشارت هيئة الأوراق المالية SEC إلى أن التدقيق الداخلي هو الوظيفة الأكثر قدرة على تمييز المخاطر وكشف الفجوات المحتلمة في إجراءات الرقابة (Tone of the Top, Feb., 2004. Issue: 3).

وأكد Millchamp أن دور وظيفة التدقيق الداخلي حاليا يمكن أن يساهم في تحديد عوامل المخاطر وتزويد الإدارة المسئولة بنتائج تقويمات المخاطر، وتأكيد كون أنظمة الرقابة كافية لتقليل المخاطر (Millichamp, 2002: 378) من خلال تقرير يتضمن الفقرات الآتية: (Hermanson & Ritten Berg. 2003: 35).

– تقويم المخاطر الحالية لنطاق المدقق ووضع تقرير حول ذلك التقويم حول ذلك التقويم للإدارة، أو لجنة التدقيق أو كلاهما.

– تطوير خطة تنظيمية لتقويم المخاطر عبر الشركة.

– قيادة أنشطة إدارة المخاطر عندما تحدث فجوة ضمن الشركة.

– تسهيل تقويم المخاطر من خلال طرق التقويم الذاتي للمخاطر.

– تقويم المخاطر المرافقة مع التطورات المحاسبية الجديدة،وفي حال لم يتم السيطرة على المخاطر وفقا للمستويات المقبولة والمقررة سلفا فإن المدقق ينصح بإيقاف العملية.

– مساعدة الإدارة على تنفيذ نموذج إدارة المخاطر عبر الشركة.

ويتم التأكد من تحقيق الفقرات السابقة من خلال إجراءات التدقيق المناسبة متضمنة:

– التحقق من كفاية وتوقيت التقارير حول نتائج إدارة المخاطر.

– التحقق من كفاية وكفاءة ملاك (العاملين) في إدارة المخاطر.

– تقويم مدى تناسب إعداد التقارير مع أنشطة مراقبة المخاطر.

– مراجعة تقارير المخاطر السابقة من قبل الإدارة وخدمات التأكيد الأخرى.

– مراجعة المجلس ولجنة التدقيق لتفاصيل سياسات الشركة، وتقرير استراتيجيات عملها، وفلسفة إدارة المخاطر، واحتمالات المخاطر واستراتيجيات إدارتها.

– تقرير تفهم العاملين للمخاطر الإضافية اللاحقة لكل تقويم.

– توثيق تقويم المخاطر، الإذعان للتعليمات والتشريعات الخاصة بإدارة المخاطر وإعداد التوثيق بشكل مناسب.

نخلص مما سبق ذكره أن نشاط التدقيق الداخلي الرئيس في سياق التحكم المؤسسي يتعلق بمراقبة المخاطر آخذا بنظر الاعتبار جميع الخطوات القانونية لغرض تحديد وتقويم التأثير المحتمل للمخاطر على المنظمة، وكذلك مراقبة استراتيجية المخاطر الحالية والرقابة الملازمة لها، ومن ثم تقرير استراتيجية المنظمة، وأخيرا مراقبة المحيط لمخاطر جديدة.

تحليل النتائج واختبار الفرضيات:

أولا– وصف العينة المختارة:

تم توزيع الاستمارة على عينة عشوائية مكونة من 60 مبحوثا من المدققين الداخليين العاملين في الشركات والبنوك والمؤسسات العامة والخاصة الأردنية، وفيما يلي توصيف لعينة الدراسة.

جدول رقم (2)

وصف العينة وفقا لبعض المتغيرات

المتغير		العدد	النسبة المئوية
الوظيفة	مدقق داخليمدير تدقيقالمجموع	51960	85%15%100%
الشهادة	بكالريوسدبلومشهادات أخرىالمجموع	3720360	61.7%33.3%5%100%
الاختصاص	محاسبــةتخصصات أخرى	4020	66.7%33.3%
عدد سنوات الخبرة	1-56-1011-فأكثرالمجموع	27181560	45%30%25%100%
عدد الدورات	1-34-6أكثر من6المجموع	3324360	55.%40%5%100%
مجال الدورات	محاسبةتدقيقحاسوبالمجموع	2130960	35%50%15%100%

نلاحظ من بيانات الجدول رقم (2) أن نسبة مديري التدقيق بلغت 15% في حين بلغت نسبة المدققين الداخليين 85%، كما يلاحظ أن النسبة الأعلى من عينة الدراسة هم من حملة شهادة البكالريوس بنسبة 61.7%.

أما من حيث الاختصاص فإن أغلبيتهم من اختصاص المحاسبة. وبالنسبة لعدد الدورات. فيلاحظ أن ما نسبته 55% قد  ألحقوا بدورات يبلغ عددها بين دورة واحدة و 3 دورات، وكانت النسبة العليا من هذه الدورات في مجال التدقيق بنسبة 50% ثم في مجال المحاسبة بنسبة 35%، أما في مجال الحاسوب فبلغت نسبتهم فقط 15%.

ثانيا– تحليل النتائج:

يتناول هذا الجزء من البحث النتائج الإحصائية لكل فقرة من فقرات المحاور التي تضمنتها الاستبانة بغية التأكد من صحة الفرضيات التي قامت عليها هذه الدراسة.

المحور الأول– مدى التزام المدققين الداخليين بمعايير السمات:

تمت صياغة الأسئلة التي تتعلق بالمحاور الرئيسة لمعايير السمات، وأشارت الإجابات أن متوسط الالتزام بهذه المعايير بلغ 4.33، أي بنسبة 86.6% لمساحة المقياس المستخدم، مما يشير إلى وجود التزام كبير من قبل المدققين لهذه المعايير.

وبلغ اعلى المتوسطات 4.55 والذي يشير إلى إجراء فحص لأداء المدقق الداخلي من قبل المدقق الخارجي كنوع من الالتزام بمعايير تقويم برامج الجودة، ثم المعيار المرتبط بالتزام المدقق بأداء العمل بالكفاءة والعناية المهنية اللازمة، حيث بلغ الوسط الحسابي 4.50.

وكذلك قيام مدير التدقيق برفع تقرير عن التقييم الخارجي لأداء جهاز التدقيق إلى مجلس الإدارة بالوسط نفسه 4.50 ويتم الإشارة في التقارير التي يرفعها المدقق الداخلي إلى أن أنشطتهم تمت وفقا لمعايير الممارسة المهنية.

أما أدنى المتوسطات فهو يرتبط بمدى اتسام المدققين الداخليين بالموضوعية، ومن خلال ربط هذا الموضوع بالسؤال الآخر الذي حصل على أدنى التزام والذي يتعلق بمدى وجود تدخل من قبل أي طرف لتحديد نطاق عمل المدقق أو توصيل النتائج إلى الإدارة العليا، كذلك التزام المدقق الداخلي بالنزاهة والتجرد- نجد ان هذه النتائج تشير إلى ضعف في استقلالية المدقق الداخلي. والجدول رقم (3) يوضح هذه النتائج.

جدول رقم (3)

مدى التزام المدققين بمعايير سمات التدقيق

الأسئلة	المتوسط الحسابي	الانحراف المعياري	الأهمية النسبية
1- تحديد طبيعة خدمات التدقيق الداخلي بشكل موثق.	4.35	0.48	7
2- تحديد طبيعة الخدمات الاستشارية التي يقدمها المدقق الداخلي.	4.30	0.56	8
3- يتسم أداء المدققين بالموضوعية، حيث يمكن التحقق من ذلك من قبل أي طرف خارجي.	4.10	0.84	16
4- يتم رفع تقارير المدقق الداخلي إلى أعلى مستوى إداري في المنظمة.	4.25	0.70	11
5- لا يوجد أي تدخل من قبل أي طرف لتحديد نطاق عملي كمدقق أو توصيل النتائج إلى الإدارة العليا.	4.15	0.80	15
6- يلتزم المدقق الداخلي بالنزاهة والتجرد عند أداء عمله ويتجنب أي تعارض يمكن أن يؤثر على مصالح المشروع.	4.20	0.75	13
7- في حالة تعرضي إلى تهديد أقوم بإبلاغ الجهات المعنية أي الجهات العليا.	4.45	0.67	5
8- أمتنع عن تقييم عمليات سبق أن كنت مسئولا عن أدائها.	4.25	0.63	10
9- يمكنني أن أقدم خدمات استشارية عن عمليات كنت مسئولا عنها سابقا.	4.20	0.75	14
10- أؤدي عملي بالكفاءة والعناية المهنية اللازمة.	4.50	0.68	3
11- تتوفر لدى المدققين الداخليين المعرفة بمخاطر تكنولوجيا المعلومات وضوابطها.	4.25	0.77	12
12- يعمل مدير التدقيق على تطوير المدققين من خلال برامج التحسين المستمرة والتأكيد على الجودة.	4.30	0.72	9
13- يتم فحص أداء أنشطة التدقيق الداخلي من قبل المدقق الخارجي.	4.55	0.67	1
14- يتم فحص أداء أنشطة التدقيق الداخلي من قبل لجنة التدقيق.	4.40	0.74	6
15- يقوم مدير التدقيق برفع تقرير عن التقييم الخارجي لأداء جهاز التدقيق إلى مجلس الإدارة.	4.50	0.68	2
16- يتم الإشارة في التقارير التي يرفعها المدقق الداخلي إلى أن أنشطتهم تمت وفقا لمعايير الممارسة المهنية للتدقيق الداخلي.	4.50	0.68	4
	4.33	0.45

المحور الثاني– مدى التزام المدققين الداخليين بمعايير الأداء:

ترتبط معايير الأداء بإدارة أنشطة التدقيق الداخلي، وطبيعة العمل والتخطيط، وأداء العمل، وتوصيل النتائج وبرامج الرقابة وموافقة الإدارة عن مستوى المخاطر.

وتمت صياغة هذه المعايير في صورة أسئلة، ويتضح من خلال الإجابات في الجدول رقم (4) مدى التزام المدققين بمعايير الاداء حيث بلغ الوسط الحسابي لهذا المحور 4.15 أي بنسبة 83% وكانت أعلى نسبة التزام بمعايير توصيل النتائج، حيث بلغ الوسط الحسابي 4.60 وأقل المعايير التزاما هي التي تتعلق بأداء العمل من حيث بناء نتائج عمله على أساس التحليلات والتقويمات الملائمة والموضوعية، حيث بلغ الوسط الحسابي 3.75.

وفي رأينا يعود ذلك إلى ضعف استقلالية المدقق الداخلي، كذلك هناك ضعف بالاهتمام بأوراق عمل المدقق الداخلي، حيث بلغ الوسط الحسابي لهذا السؤال 3.90. والجدول رقم (4) يوضح هذه النتائج.

جدول رقم (4)

مدى التزام المدققين الداخليين بمعايير الأداء

السؤال	الوسط الحسابي	الانحراف المعياري	الأهمية النسبية
1- يتم وضع خطط محددة لعمل التدقيق الداخلي سنويا.	4.20	0.75	9
2- تستند خطة نشاط التدقيق الداخلي إلى تقييم المخاطر التي تتم مرة كل سنة على الأقل.	4.35	0.80	3
3- يتم تعريف مجلس الإدارة بخطط أنشطة التدقيق الداخلي ومتطلبات التدقيق وأخذ الموافقة عليها.	4.15	0.97	13
4- يتم التأكد بشكل مستمر من توافر جميع الموارد اللازمة لتنفيذ الخطط المعتمدة.	-.4	0.71	19
5- يتم وضع السياسات والإجراءات التي تواجه أنشطة التدقيق الداخلي من قبل مدير التدقيق.	-.4	0.96	21
6- يتم التنسيق داخل قسم التدقيق الداخلي ومع الأطراف الخارجية (المدقق الخارجي) لعدم حدوث ازدواجية في العمل.	4.10	0.90	15
7- يسهم نشاط التدقيق الداخلي في تحسين إدارة المخاطر وأنظمة الرقابة الداخلية.	4.15	0.80	11
8- يعمل نظام التدقيق الداخلي على تقييم التعرض للمخاطر المتصلة بعمليات المنظمة.	4.05	0.75	18
9- يساعد نشاط التدقيق الداخلي على إرساء آليات فعالة للرقابة.	4.10	0.77	14
10- يتم التأكد من أن أهداف عمليات التدقيق مع أهداف المنظمة.	-.4	0.84	20
11- يساعد نشاط التدقيق الداخلي على تحسين عمليات التحكم.	4.20	0.68	8
12- يتم تطوير وتسجيل خطة لكل مهمة تحدد فيها الأهداف والوقت اللازم للعمل وتوزيع الموارد.	4.20	0.88	10
13- يتم الحرص على أن يغطي نطاق عمل المدقق الداخلي، أهداف الأنشطة ذات العلاقة، والسجلات والعاملين.	4.30	0.85	6
14- يتم الحرص على تطوير وتوثيق برامج العمل لتحقيق أهدافهم.	4.15	0.85	12
15- على المدقق الداخلي بناء نتائج عمله على أساس التحليلات والتقويمات الملائمة والموضوعية.	3.75	0.95	24
16- يتم تحديد المعلومات الكافية والمناسبة والموثوق بها والمقيدة لإنجاز عملهم بدقة.	4	0.96	22
17- يوجد إشراف سليم للتأكد من تحقيق الأهداف بدقة.	4.10	0.90	16
18- يلتزم مدير التدقيق الداخلي بتسجيل المعلومات الملائمة لدعم نتائج العمل من خلال أوراق العمل.	3.9		23
19- تتسم عملية توصيل النتائج بالدقة والموضوعية والوضوح.	4.60	0.67	1
20- يلتزم المدقق بتوصيل النتائج على نحو فوري إلى الجهة المعينة (مجلس الإدارة، الإدارة العليا، لجنة التدقيق).	4.40	0.87	2
21- يتم توصيل نتائج التدقيق من خلال التقارير التي تستخدم بها مختلف الوسائل (مستندات، جداول، رموز، ……..الخ).	4.25	0.95	7
22- يقوم مدير التدقيق بمتابعة مدى الأخذ بتقاريره من قبل الإدارة.	4.30	0.79	5
23- يقوم المدقق الداخلي بتحديد مستوى المخاطر المقبولة من قبل الإدارة.	4.10	0.95	17
24- إذا نشأ خلاف بين المدقق الداخلي والإدارة يقوم المدقق الداخلي برفع تقرير إلى مجلس الإدارة لفض النزاع.	4.35	0.92	4
	4.15	0.83

ثالثا– اختبار الفرضيات:

لغرض اختبار صحة الفرضيات تم استخدتم (t) للعينة الواحدة لاختبار الفرضيات الآتية:

لا يوجد التزام ذو دلالة إحصائية بمعايير التدقيق الداخلي الدولية من قبل أجهزة التدقيق الداخلي في المنظمات الاقتصادية الأردنية.

حيث يلاحظ من خلال الجدول رقم (5) أنه تم رفض فرضية العدم وقبول الفرضية البديلة، حيث بلغ متوسط المتوسطات لتطبيق المعايير 4.32 وبإنحراف معياري 0.33 وبلغت قيمة t المحسوبة 101.724، وهي أعلى من قيمة t الجدولية.

جدول رقم (5)

نتائج اختبار t لمدى التزام المدققين بمعايير التدقيق الدولية

تطبيق المعايير بشكل عام	الوسط الحسابي	الإنحراف المعياري	قيمة t المحسوبة	قيمة t الجدولية	درجة الحرية	الدلالة الإحصائية
	4.32	0.33	101.724	1.96	59	0.000

وللتأكد من مدى معنوية الالتزام بمعايير السمات واختبار الفرضيتين التاليتين:

لا يوجد التزام ذو دلالة إحصائية بمعايير السمات من قبل أجهزة التدقيق الداخلي في المنظمات الاقتصادية الأردنية.

أظهرت النتائج أن قيمة t المحسوبة 75.458 وهي أعلى من قيمة t الجدولية، وبناء على تقبل الفرضية البديلة وترفض فرضية العدم.

جدول رقم (6)

تطبيق معايير السمات	الوسط الحسابي	الإنحراف المعياري	قيمة t المحسوبة	قيمة t الجدولية	درجة الحرية	الدلالة الإحصائية
	4.33	0.45	75.458	1.96	59	0.000

وللتحقق من معنوية الالتزام بمعايير الأداء أظهرت نتائج اختبار t قبول الفرضية البديلة ورفض الفرضية العدمية التي كان مفادها:

لا يوجد التزام ذو دلالة إحصائية بمعايير الأداء من قبل أجهزة التدقيق الداخلي في المنظمات الاقتصادية الأردنية.

جدول رقم (7)

نتائج اختبار (t) لمدى التزام المدققين بمعايير الأداء

تطبيق معايير الأداء	الوسط الحسابي	الإنحراف المعياري	قيمة t المحسوبة	قيمة t الجدولية	درجة الحرية	الدلالة الإحصائية
	4.15	0.50	66.893	1.96	59	0.000

ولاختبار الفرضية التي تربط بين الالتزام بمعايير التدقيق والمركز الوظيفي والتي مفادها:

لا توجد فروق جوهرية في تطبيق المعايير من قبل المدققين الداخليين تعزي لاختلاف الوظيفة.

أظهرت نتائج أبحاث اختبار t أن المدراء أكثر التزاما في تطبيق هذه المعايير من المدققين الداخليين، حيث بلغ متوسط إجابات المدراء 4.58 مقابل 4.28 للمدققين الداخليين، حيث بلغت قيمة t المحسوبة (-2.699) والدلالة الإحصائية لها 0.1 وعليه لا تقبل الفرضية. والجدول رقم (8) يوضح هذه النتائج.

جدول رقم (8)

نتائج اختبار الفروق في مدى تطبيق المعايير حسب متغير الوظيفة

الوظيفة	الوسط الحسابي	الانحراف المعياري	قيمة t الجدولية	درجة الحرية	الدلالة الإحصائية
مدقق داخلي	4.28	0.34	-2.699	58	0.1
مدير تدقيق	4.58	0.7

ولاختبار الفرضية الأخيرة التي توضح العلاقة بين معايير التدقيق ومخاطر الإدارة، استخدم معامل الارتباط Spearman حيث جاءت قيمة الارتباط 71%.

وهذا يعني أن هناك علاقة إيجابية ومقبولة إحصائيا بين الالتزام بمعايير التدقيق وبين مخاطر الإدارة بمستوى 0.5 ودرجة ثقة 95%، وبالتالي ترفض الفرضية التي مفادها ليست هناك علاقة ذات دلالة إحصائية بين التزام المدقق الداخلي بمعايير التدقيق ومخاطر الإدارة. وهذا يعني أن التزام أجهزة التدقيق الداخلي بالمعايير الدولية يساهم في إعادة بناء وظيفة التدقيق الداخلي وتعزيز دورها في إدارة المخاطر.

النتائج والتوصيات:

النتائج:

1. بينت الدراسة أن هناك تطبيقا كبيرا لمعايير التدقيق الدولية، وأن نسبة الالتزام بمعايير السمات تأتي بالمرتبة الأولى ثم معايير الأداء.
2. أظهرت الدراسة أن أكثر المعايير تطبيقا ضمن معايير السمات هي معايير تقويم برامج الجودة من خلال قيام المدقق الخارجي بفحص نتائج أداء المدقق الداخلي، وذلك في سبيل الحكم على جودتها، وبالتالي تقليص الإجراءات المتبعة من قبل المدقق الخارجي. وأن أضعف المعايير التزاما هي التي ترتبط باستقلالية هذه الأجهزة، وبالتالي التأثير على موضوعية أدائها.
3. أظهرت الدراسة أن أكثر معايير الأداء التزاما بها هي المعايير الخاصة بعملبة توصيل نتائج عملية لتدقيق، حيث بلغ الوسط الحسابي 4.60، وأقل المعايير التزاما بها هي معايير أداء العمل من حيث الاعتماد على التحليلات والتقويمات الملائمة والموضوعية والالتزام بالاحتفاظ بأوراق عمل منظمة تعكس أداء هذه الأجهزة.
4. مع ازدياد أعداد الشركات المساهمة العامة وفعالية الأسواق المالية، والتطورات التكنولوجية والتنظيمية صار لزاما أن تأخذ وظيفة التدقيق الداخلي اهتماما أكبر من خلال إعادة هندستها في ضوء المعايير الدولية الحديثة وتطوير التشريعات التي تحكم فاعلية أدائها.
5. يمكن أن يمتد أداء إدارة التدقيق الداخلي إلى العديد من الخدمات، منها الخدمات الاستشارية كالاستشارات المالية، بما في ذلك المساهمة في وضع الخطط الاستراتيجية للمنظمة، وتحليل الاستثمارات، والمساهمة في زيادة فعالية وكفاءة الإدارات الأخرى في التنظيم.
6. هناك معايير إيجابية بين الالتزام بمعايير التدقيق وبين إدارة المخاطر، وذلك لأن جزءا كبيرا من هذه المعايير- وخاصة التي تتعلق بالأداء- تحدد كيفية الحد من هذه المخاطر.

التوصيات:

1. من الضروري تعزيز إدراك الجهات الإدارية المسئولة عن أهمية التدقيق الداخلي، بالشكل الذي يساعد على تطوير هذه الوظيفة ورفضها بالعناصر ذات الكفاءة، وتدعيم مكانتها داخل التنظيم بالشكل الذي يساهم في زيادة استقلاليتها وموضوعية العاملين فيها.
2. على الرغم من اهتمام الواضح في الدول المتقدمة بالتدقيق الداخلي ومعاييره ومؤهلاته، لكن هذا الاهتمام في الدول النامية- وخاصة الدول العربية- لا يرقى إلى مكانة هذه الوظيفة التي أصبحت مهنة تمارس من قبل جهات خارجية في الدول المتقدمة. فلا تزال التشريعات تركز بشكل كبير على المدقق الخارجي أكثر من المدقق الداخلي.

لذا فمن الضروري أن تهتم التشريعات المحلية بإستقلالية أجهزة التدقيق الداخلي ومؤهلات العاملين في هذه الأجهزة، مستفيدين في ذلك من المعايير المطبقة في الدول المتقدمة.

3. يلاحظ عدم الاهتمام بتوثيق عمل المدقق الداخلي من خلال أوراق العمل التي تعكس نتائج العمل.

لذا فمن الضروري تنظيم دورات تدريبية للمدققين الداخليين من قبل الدوائر التي يعمل بها هؤلاء المدققين وبالتعاون مع الجهات الأكاديمية في سبيل زيادة الوعي بأهمية هذه المستلزمات.

4. من الضروري أن يكون هناك ميثاق أخلاقي للمدققين الداخليين ومعايير محلية تتولى إصدارها هيئة مكونة من أعضاء عن جمعية المحاسبين القانونين، وأعضاء من وزارة المالية، وديوان المحاسبة وجهات أكاديمية.
5. تعزيز مناهج التعليم، وخاصة مادة التدقيق بمفردات تتعلق بالمدقق الداخلي ومعايير عمله، وأخلاقياته ومخاطر الرقابة، ليس فقط على مستوى الأقسام المحاسبية فقط، ولكن هذه يشمل أيضا أقسام إدارة الأعمال.

المراجع

أولاً– مراجع باللغة العربية:

– جمعة، أحمد حلمي. (2005): “المعايير الأمريكية للممارسة المهنية للتدقيق الداخلي”، مجلة المدقق، ع 36، أيلول، 8- 15.

– هندركسن، الدون س. (1990). النظرية المحاسبية. ط4، ترجمة وتعريب/ كمال خليفة، كلية التجارة، جامعة الإسكندرية.

– يعقوب، فيحاء عبد الله. (2006). التدقيق الداخلي ودوره في التحكم المؤسسي: دراسة تطبيقية على منشآت الأعمال في العراق، أطروحة دكتوراه مقدمة إلى مجلس كلية الإدارة والإقتصاد- الجامعة المستنصرية.

ثانياً– مراجع باللغة الأجنبية:

• Beck U. (2003). Continuous Monitoring of Enterprise Application Risk. Polity Press. London.
• Hermanson, Dana R. and Larry E. Rittenberg. Internal Audit and Organizational Governance. Internal Auditors Research Foundation, IIA, Florida.
• M’illichamp, A\&n.{20Q2). Auditing. 8th Ed., London.
• OECD. (2002). Conflicts of Interest in the Accounting of Auditing System Environment,
• Available at: http: //www.oecd.org.
• Spira, Laura F. and Michael Page. (2006). “Risk Management: the Reinvention of Internal Control and The Changing Role of Internal Audit”, Accounting Auditing & Accountability Journal. Vol. 16, No. 4. www, emeraldinsight. com.
• Tone At the Top. (2004). New Governance Rules Require Internal Auditing. IIA, Issue 21, Feb.
• Walker, PI.; W. G. Shenker and T.L. Barton. (2002). Enterprise Risk Management, Pulling it All Together, The Institute of Internal Auditors Research Foundation, University of Pretoria Ltd. Delarosa, http://www. Theiia.org
• William, R. and JR. Kinney. (2003). Auditing Risk Assessment and Risk Management Processes. The Institute of Internal Auditors Foundation, IIA, Florida.

Re-engineering of Internal Auditing Based on the International Standards And it’s Impact on Enhancing Risk Management

D. Karima Ali Al – Joher                       Dr. Saleh Al – Okdeh

Associate Professor                                 Associate Professor

Accounting Department University of Applied Sciences Hashemite Kingdom of Jordan

Abstract

Internal auditing function rapidly evolved both at the level of its organizational structure subordinate to senior management, or Audit committee, or on the level mandated role, contributing to assess risk management through the submission of a thematic emphasis services and advisory services.

The existence of effective management of internal Audit significantly strengthen internal control systems through its quest to provide management, and the audit Committee confirmation of the application of internal policies and procedures, and a statement effectiveness, and to reduce risks so as not to exceed the total volume of the acceptable level.

That the implementation of internal Audit management to those activities requires re-engineering (building), and internal auditing function provided by the Charter to check the basic functions and powers and responsibilities for internal audit activities within the organizational structure of the project, and standards of professional performance and behavioral strengthen independence and objectivity in the works, The application of the methodology for help in identifying strategic risks that can be encountered.

Therefore, the present study was to highlight the need to rebuild the basic thinking of the internal audit function, and the need to be redesigned in economic projects in Jordan in the light of modern international standards.