الخارجي على عمل التدقيق الداخلي في الشركات المساهمة العامة
الأردنية: دراسة تحليلية ميدانية
الأستاذ الدكتور أحمد حلمي جمعة
الملخص
الهدف من الدراسة: فحص تأثير التطور في المعايير الدولية للتدقيق في قرار اعتماد المدقق الخارجي على عمل التدقيق الداخلي عند تدقيق البيانات المالية في الشركات المساهمة العامة الأردنية، ولتحقيق هذا الهدف عرضت الدراسة التطورات في المعايير الدولية للممارسة المهنية للتدقيق الداخلي منذ عام 1978 – 2010، والتطورات في معيار التدقيق الدولي (610) منذ عام 1982 – 2010.
أهم النتائج النظرية: أن المعايير الدولية للممارسة المهنية للتدقيق الداخلي الجديدة الصادرة عن The IIA لم تتناول طبيعة العلاقة بين المدقق الخارجي والتدقيق الداخلي، كما أن هناك تطور في معيار التدقيق الدولي (610) الصادر عن IAASB بشأن استخدام عمل التدقيق الداخلي لسببين (1) دور التدقيق الداخلي في تقييم مخاطر الأخطاء الجوهرية، و(2) تأثير عمل المدققين الداخليين على طبيعة وتوقيت ومدى إجراءات المدقق الخارجي.
أهم النتائج الميدانية: لقد أصبحت النتائج أن تأثير التطور في المعايير الدولية للتدقيق في قرار اعتماد المدقق الخارجي على عمل التدقيق الداخلي في الشركات المساهمة العامة الأردنية لا يتجاوز (68%)، كما بلغ مستولى استفادة المدققين الخارجيين من عمل المدققين الداخليين عند تدقيق البيانات المالية للشركات المساهمة العامة الأردنية (67.4)، وبلغ مدى توثيق الاستفادة من عمل المدققين الداخليين عند تدقيق البيانات المالية للشركات المساهمة العامة الأردنية (68.3) وهذا يعد مستوى أقل من جيد.
أهم التوصيات: توصى الدراسة جمعية المحاسبين القانونيين الأردنيين والمدققين الخارجيين الأردنيين بالتخطيط لعمل ورش عمل ودورات تدريبية بشأن التطورات في مجال استخدام عمل التدقيق الداخلي وذلك بسبب التطور في دور التدقيق الداخلي في تقييم مخاطر الأخطاء الجوهرية، وتأثير عمل المدققين الداخليين على طبيعة وتوقيت ومدى إجراءات المدقق الخارجي.
المصطلحات الدالة: المعايير الدولية للتدقيق – التدقيق الداخلي – التدقيق الخارجي – البيانات المالية – الشركات المساهمة الأردنية.
البيانات المتاحة: للحصول على الاستبيان يرجى مراجعة الباحث.
المجلة العلمية للاقتصاد والتجارة
المقدمة
لقد أصدر مجلس معايير التدقيق والتأكيد الدولي معيار التدقيق الدولي المعدل الذي يدخل حيز النفاذ لعمليات تدقيق البيانات المالية للفترات التي تبدأ في 15/12/2009 أو بعد ذلك (610) المرسوم: استخدام عمل المدققين الداخليين والذي تناول مسؤوليات المدقق الخارجي المتعلقة بعمل المدققين الداخليين عندما يحدد المدقق الخارجي، وفقا لمعيار التدقيق الدولي (315) أن قسم التدقيق الداخلي على الأرجح ذو علاقة بالتدقيق، ولا يتناول المعيار الحالات التي يقد فيه المدققون الداخليون مساعدة مباشرة للمدقق الخارجي في تنفيذ إجراءات التدقيق (IFAC, IAASB, 2012).
ولقد أشار المعيار بشأن العلاقة بين قسم التدقيق الداخلي المدقق الخارجي إلى إن الإدارة هي التي تحدد أهداف قسم التدقيق الداخلي، وحينما أمكن، المكلفين بالحاكمية (الحوكمة)، وفى الوقت الذي تختلف فيه أهداف قسم التدقيق الداخلي وأهداف المدقق الخارجي، فمن الممكن أن تتشابه بعض الطرق التي تحقق فيها قسم التدقيق الداخلي والمدقق الخارجي أهدافهما، وببغض النظر عن درجة استقلالية وموضوعية قسم التدقيق الداخلي، فإن هذه القسم ليست مستقلة عن المنشأة كما هو مطلوب بالنسبة للمدقق الخارجي عند التعبير عن رأى في البيانات المالية، ولذلك يتحمل المدقق المسؤولية الحصرية عن تقديم رأى في التدقيق المقدم، ولا تقل تلك المسؤولية باستفادة المدقق الخارجي من عمل المدققين الداخليين.
لذلك على المستوى المهني يوجد اتفاق على أن المدقق الخارجي يبدأ عمله عند تدقيق البيانات المالية بالحصول على الفهم المناسب لهيكل الرقابة الداخلية وفقاً للمعيار الثاني من معايير العمل الميداني الأمريكية الصادرة عن AICPA أو وفقاً لمعيار التدقيق الدولي (315) المرسوم: فهم المنشأة وبيئتها ومخاطر الأخطاء الجوهرية فيها وذلك للبنود ذات العلاقة بالبيانات المالية، ويترتب على ذلك اتخاذ المدقق أحد القرارين التاليين، أولهما توسيع نطاق الاختبارات، وثانيهما: تضييق نطاق الاختبارات.
وفى جميع الأحوال قد يؤدى قرار المدقق بالاعتماد على عمل التدقيق الداخلي إلى التأثير على كفاءة وفعالية مهمة التدقيق حيث أن توسيع نطاق الاختبارات قد يؤدى إلى خطر قيام المدقق بإجراءات إضافية (الكفاءة)، وتضييق نطاق الاختبارات قد يؤدى إلى خطر الرأي الخاطئ في عملية التدقيق ككل (الفعالية).
ونتيجة لما يشهده العالم – حالياً – من تطورات اقتصادية وأزمات مالية سريعة ومتغيرة فقد أدت هذه التطورات إلى تزايد خطر فهم المدقق للمنشأة وبيئتها ومخاطر الأخطاء الجوهرية فيها، وتزايد الحاجة إلى أهمية الاعتماد على مهنة التدقيق الداخلي في الشركات من ناحية أخرى حيث أصبح على المدقق الخارجي القيام بإجراءات تدقيق لعمليات مبرمجة وأخرى قابلة للبرمجة بالإضافة إلى العمليات غير المبرمجة محلياً وعالمياً.
مشكلة وعناصر الدراسة
لقد أشار مجلس معايير التدقيق والتأكيد الدولي إلى انه وفقاً لمعيار التدقيق الدولي (315) من المرجح أن يكون قسم التدقيق الداخلي في المنشأة ذا علاقة بالتدقيق إذا كانت طبيعة مسؤوليات ونشاطات قيم التدقيق الداخلي ذات علاقة بإعداد البيانات المالية للشركة، ويتوقع المدقق الاستفادة من عمل المدققين الداخليين لتعديل طبيعة أو توقيت إجراءات التدقيق المنجزة أو تقليص مداها، لذلك يمكن أن يؤدى تنفيذ إجراءات وفقاً للمعيار (610) إلى أن يعيد المدقق الخارجي تقييم تقديره لمخاطر البيانات الجوهرية الخاطئة (IFAC, IAASB, 2010).
وعليه يمكن أن يؤثر هذا على تحديد المدقق الخارجي لعلاقة قسم التدقيق الداخلي بالتدقيق، وعلى نحو مماثل، يمكن أن لا يقرر المدقق الخارجي خلافاً لذلك الاستفادة من عمل المدققين الداخليين ليؤثر على طبيعة وتوقيت ومدى إجراءات المدقق الخارجي، وفى ظروف كهذه، قد لا يكون من الضروري أن يطبق المدقق الخارجي هذا المعيار (IFAC, IAASB, 20100.
لذلك يمكن تلخيص مشكلة الدراسة الحالية في الإجابة على السؤال التالي: ما تأثير التطور في المعايير الدولية للتدقيق في قرار اعتماد المدقق الخارجي على عمل التدقيق الداخلي في الشركات المساهمة العامة الأردنية، ولحل هذه المشكلة فإن الدراسة سوف تسهم في الإجابة على الأسئلة التالية:
س1: ما إسهامات البحث الأكاديمي المحاسبي في مجال العلاقة بين المدقق الخارجي والداخلي؟
س2: ما الجهود الحالية للمعاهد والمجامع والإتحادات المهنية في مجال العلاقة بين كل من المدقق الخارجي والمدقق الداخلي؟
س3: ما تأثير التطور في معيار التدقيق الدولي (610) في قرار اعتماد المدقق الخارجي على المدقق الخارجي على المدقق الداخلي عند تدقيق البيانات المالية للشركات المساهمة العامة الأردنية؟
هدف الدراسة
يتمثل الهدف الرئيسي للدراسة الحالية في قياس تأثير التطور في المعايير الدولية للتدقيق في قرار اعتماد المدقق الخارجي على عمل التدقيق الداخلي عند تدقيق البيانات المالية في الشركات المساهمة العامة الأردنية.
أهمية الدراسة
تبرز أهمية الدراسة الحالية في الكشف عن مدى تطور العلاقة بين المدقق الخارجي والتدقيق الداخلي وفقاً للتطورات في معايير التدقيق الدولية الصادرة عن الاتحاد الدولي للمحاسبين – مجلس معايير التدقيق والتأكيد الدولي – من خلال:
- التعرف على الإسهامات البحثية الأكاديمية.
- بيان الجهود الحالية للمهنة من قبل معهد المدققين الداخلين ومجلس معايير التدقيق والتأكيد الدولي.
- إجراء دراسة ميدانية لبيان مدى اعتماد المدقق الخارجي على عمل التدقيق الداخلي في الأردن.
- تقديم اقتراحات بناء على نتائج الدراسة الميدانية لتحسين فعالية وكفاءة النظام الكلى للتدقيق في بيئة الأعمال الأردنية.
كما تتزايد أهمية الدراسة الحالية في كونها تتناول معايير التدقيق الدولية الصادرة عن الاتحاد الدولي للمحاسبين – جلس معايير التدقيق والتأكيد الدولي – التي تجاهلتها اغلب البحوث العربية والأجنبية عند دراسة هذا الموضوع، حيث أن اغلب البحوث العربية والأجنبية قد اعتمدت على بيانات معايير التدقيق الأمريكية الصادرة عن AICPA فضلا عن كون المعايير الدولية للتدقيق هي المعايير المعتمدة في الأردن واغلب الدول العربية سواء تلك التي تبنتها أو تلك التي أصدرت معايير متوافقة معها – مثل – جمهورية مصر العربية.
فرضيات الدراسة
تقوم الدراسة الحالية لاختبار صحة أو عدم صحة الفرضيتين التاليتين:
الفرضية الأولى (H01): لا بقوم المدقق الخارجي بتحديد مدى إمكانية الاستفادة من عمل المدققين الداخليين عند تدقيق البيانات المالية للشركات المساهمة العامة الأردنية.
الفرضية الثانية (H02): لا يقوم المدقق الخارجي بتوثيق الاستفادة من عمل المدققين الداخليين عند تدقيق البيانات المالية للشركات العامة الأردنية.
مجتمع الدراسة والعينة
يتكون مجتمع الدراسة من المحاسبين القانونيين الأردنيين القائمين على تدقيق البيانات المالية للشركات المساهمة العامة الأردنية (273 شركة([1])) وعددهم (85) محاسب قانوني، وقد تم إرسال واستلام الاستبيانات يدوياً وبالبريد الالكتروني، وتم التوضيح والاتصال باستخدام التليفون والمقابلات الشخصية، وقد بلغت عدد الاستبيانات المستلمة (69) استبانة وقد تم استبعاد (4) استبيانات لعدم اكتمال بياناتها، وبالتالي بلغت العينة (65) محاسب قانوني بما نسبته 76%.
الدراسات السابقة
يجدر – بادئ ذي بدء – الإشارة إلى أن المعهد الأمريكي للمحاسبين القانونين AICPA ومعهد المدققين الداخلين IIA قد اقر منذ ما يزيد عن ربع قرن بالدور الفريد والجوهري الذي يمكن أن تلعبه وظيفة التدقيق الداخلي بالمنظمة في عملية التدقيق الخارجي للقوائم المالية، وفى ذات الوقت أجرى المجتمع الأكاديمي المحاسبي سلسلة من البحوث التي تناولت العديد من الاعتبارات المتصلة بالعلاقة بين المدقق الداخلي والمدقق الخارجي. ولذا يتناول الباحثين في هذا القسم ولأغراض العرض والمناقشة الإسهامات البحثية السابقة في مجال العلاقة بين المدقق الداخلي والخارجي وفقاً لطبيعتها وتوقيت إجراؤها وذلك كما يلي:
بحوث تناولت تقييم موضوعية وكفاءة وجودة عمل المدقق الداخلي:
تناولت الكثير من البحوث المبكرة فيما يتعلق بوظائف التدقيق الداخلي ما إذا كان المدققون الخارجيين يتبعون الإرشادات الواردة بمعايير التدقيق المهنية لعوامل التدقيق الداخلي الثلاث التي وردت بالمعيار SAS No. 9 الصادر عن AICPA عام 1975، وهى الموضوعية، والكفاءة المهنية، وجودة العمل، وقد اتجهت تلك البحوث على وجه الخصوص لتحديد ما إذا كان المدققون الخارجيين يأخذون تلك العوامل بعين الاعتبار عند تقسمهم للجودة الكلية لوظيفة التدقيق الداخلي، وما هي المعايير التي يستخدمها المدققون الخارجيون في تقييم كل عامل من تلك العوامل؟ ومن البحوث دراسة (Gibbs and Schroeder) عام 1980 حيث قام الباحثان بإجراء دراسات مسحية وتجارب أدت إلى الوصول إلى قائمة مرتبة من المعايير التي يستخدمها المدققون الخارجيين في تقييمهم للعوامل الثلاث المذكورة الخاصة بالتدقيق الداخلي وتشمل:
* وجود برنامج مستمر لتعليم المدققين الداخليين.
* * الخلفية التعليمية للمدققين الداخليين.
* * * حجم ونوعية الإشراف على عمل المدققين الداخليين.
وقد كشفت النتائج التي توصل إليها الباحثان عن أن تقييم المدققين الخارجيين للكفاءة المهنية لمدقق الداخلي كانت بالدرجة الأولى في معرفة المدقق الداخلي بعمليات الشركة، وفى نوعية وطبيعة الإشراف على فرق المدققين الداخليين. أما موضوعية المدقق الداخلي فقد تحددت على أنها دالة في استقلالية قسم التدقيق الداخلي ومستوى رفع التقارير في القسم. كما أشارت الدراسة إلى العوامل الأساسية التي أخذها المدقق الخارجي وتشمل الدعم الكلى من الإدارة لوظيفة التدقيق الداخلي، واستعداد الإدارة للتصرف بناء على توصيات قسم التدقيق الداخلي.
وفى دراسة قام بها (Milton) عام 1980 انتقد فيها مدخل الدراسة التي قام بها (Gibbs and Schroder) وكانت أهم نتائج هذه الدراسة وضع قائمة تستخدم في تقييم قوة وظيفة التدقيق الداخلي تشمل: الاستقلال التنظيمي، الموضوعية، الكفاءة المهنية، نطاق الوظيفة، العمل السابق للمدقق، ويرى الباحث أن نتائج هذه الدراسة قد وجدت – شأنها في ذلك شأن باقي الدراسات التي أجريت في الفترة الزمنية ذاتها – طريقها للواقع العملي لأنها قدمت لمجتمع الممارسة المهنية للتدقيق دليلاً علمياً، في الوقت الذي فشلت فيه المعايير الرسمية، في تقديم مثل ذلك الدليل.
وفى دراسة قام بها (حماد) 1988 تبين أن المعايير التي تحكم عول المدقق الخارجي على المدقق الداخلي هي الكفاءة وأداء العمل والموضوعية، وأضحت الدراسة أن كلاً من الكفاءة والموضوعية لهما خاصيتان: الأولى: أنهما اصطلاحان للفن والمهارة أو المبادئ وغير قابلين للتعريف بدقة؛ والثانية: لابد للمدققين أن يكونوا قادرين على رؤيتهما والقيام بتدقيق موضوعي دون إثارة استياء Resentment من جانب المدققين الداخليين، كما حددت الدراسة أهم مجالات عول المدقق الخارجي على المدقق الداخلي وهى:
- مساهمة المدققين الداخلية في نظام الرقابة الداخلية.
- أداء المدققين الداخليين لإجراءات التدقيق الجوهرية والرقابية تحت إشراف المدققين الخارجيين.
وفى دراسة ميدانية قامت بها (سوزان) 1995 أوضحت هذه الدراسة أن العوامل التي يجب التركيز عليها من المدقق الخارجي عند تقييمه لوظيفة التدقيق الداخلي هي عاملي الموضوعية والكفاءة وأشارت إلى انه للتوصل إلى تقييم جيد فإنه يجب تناول العاملين سالفي الذكر بشكل إجمالي، كما أكدت أيضاً الباحثة على البيان الأمريكي رقم SAS 65 يعتبر خطوة في سبيل تأصيل التدقيق الداخلي حيث أشار إلى إمكانية اعتماد المدقق الخارجي عند تقييمه لكفاءة وموضوعية المدققين الداخليين على المعايير المهنية للتدقيق الداخلي، وأخيرا أكدت الباحثة على ضرورة أن يتزايد اعتماد المدقق الخارجي على عمل المدقق الداخلي بهدف خفض التكاليف وزيادة فعالية عملية التدقيق.
* بحوث تناولت إسهام التدقيق الداخلي في تدقيق البيانات المالية:
مع بداية عقد الثمانينيات من القرن العشرين تحول تركيز بحوث التدقيق الداخلي بعيداً عن دراسة تقييم المدققين الخارجيين للعوامل الثلاث للتدقيق الداخلي واتجه التركيز على الموضوعات المتصلة بمدى استخدام عمل المدقق الداخلي في أداء عملية تدقيق القوائم المالية، وفى ذلك الوقت لم يكن هناك سوى القليل من المعلومات المتاحة، سواء في المجتمع الأكاديمي أو في المجتمع المهني، فيما يتعلق بنطاق وطبيعة أنشطة التدقيق الداخلي المتصلة بتدقيق القوائم المالية، ومن أوائل البحوث في هذا الصدد دراسة (Ward and Robertson, 1980) التي ركزت على إدراك المدقق الخارجي والمدقق الداخلي فيما يتعلق بمدى اعتماد المدقق الخارجي على عمل المدققين الداخليين وكفاية ذلك الاعتماد، وأشارت نتائج تلك الدراسة إلى وجود قدر من الاعتماد على عمل المدقق الداخلي في اغلب الأحيان. ومع ذلك فقد كشفت نتائج الدراسة المذكورة عن أن اغلب المدققين الداخليون والخارجيون لا يعتقدون أن المدققين الخارجيين يعتمدون إلى حد بعيد على المدققين الداخليين عند أدائهم لعمليات الفحص والتدقيق المتصلة بالتدقيق الخارجي.
وفى دراسة لاحقة قامت بها (Wallace, 1984) اعتمدت فيها على استخدام أسلوب السلاسل الزمنية في دراسة اثر أنشطة التدقيق الداخلي على أنشطة التدقيق الخارجي، وقد وجدت الباحثة انه في الفترة من 1975 إلى 1981 كانت هناك زيادة في المدى الذي أجرى فيه المدققون الداخليين تعديلات على برامجهم نتيجة لأنشطة التدقيق وبالمثل فقد وجدت الباحثة أن هناك زيادة في استخدام عمل المدققين الداخليين في مرحلة التوثيق وعند إجراء الاختبارات إلى يؤديها المدقق الخارجي. ومع ذلك فقد وجدت الباحثة أن 5% فقط من إجمالي عدد الساعات الضرورية لنجاز عملية تدقيق ما قد خصصت في المتوسط لوظيفة التدقيق الداخلي.
كما أشارت دراسة (Maletta and Gramling, 1999) بعنوان The Role of Internal Audit in the Financial Statement Audit Process إلى أن زيادة المنافسة في مهنة التدقيق أدت على وجه الخصوص إلى زيادة تخفيض أتعاب المدققين الخارجيين، وفى الوقت ذاته أدى التعقيد المتزايد في منظمات الأعمال، والخوف المطرد من الدعاوى القضائية، إلى زيادة درجة الفاعلة المطلوبة في عمليات الفحص والاختبار التي تؤديها وظيفة التدقيق الخارجي. وقد أدت التغييرات البيئية مجتمعة إلى تعزيز فرصة إسهام التدقيق الداخلي في عملية التدقيق الخارجي للقوائم المالية، وهو ما أدى بدوره إلى الحاجة إلى فهم أفضل للعلاقة بين المدقق الداخلي والمدقق الخارجي.
* بحوث تناولت دور المدقق الداخلي:
في منتصف الثمانينيات من القرن العشرين عادت بعض الدراسات لتعيد التركيز على العوامل الثلاث في التدقيق الداخلي وهى الموضوعية والكفاءة المهنية والجودة، وبدلاً من دراسة تقييم المدققون الخارجيين لتلك العوامل بمعزل عن بعضها البعض، فان دراسات منتصف الثمانينيات استخدمت نتائج البحوث والدراسات السابقة لدراسة كيف يؤلف المدققون الخارجيين بين العوامل الثلاث عند اتخاذ قراراتهم باستخدام وظيفة التدقيق الداخلي في أداء عملية تدقيق القوائم المالية. وقد تمثل احد الأهداف الرئيسية في تلك البحوث في محاولة تحديد أي العوامل أكثر أهمية عند اتخاذ المدقق الخارجي لقراره باستخدام خدمات المدققين الداخليين. وكان المنطق وراء ذلك انه إذا كانت هناك عوامل محددة أكثر أهمية من غيرها، فانه يتعين على أقسام التدقيق الداخلي أن تركز على تحسين جودة تلك العوامل بما يؤدى إلى زيادة الإسهام في عملية تدقيق القوائم المالية.
وقد أجرى أولى تلك الدراسات (Abdel-Khalik) عام 1983 وتبعه (Brown) عام 1983 (Schneider) عام 1984-1985 (Margheim) عام 1986 (حسين) عام 1989، و(لطفي) عام 1996، بالإضافة إلى ما تقدم فقد شهدت بداية الألفية الثالثة قيام معهد المدققين الداخليين بنشر عدد من الدراسات كفرص بحثية في التدقيق الداخلي منها دراسة (Ramamoorti, 2003) عن التدقيق الداخلي التاريخ والتطور والاتجاهات، ودراسة (Hermanson & Rittenberg, 2003) عن التدقيق الداخلي والحاكمية المؤسسة (الحوكمة)، ودراسة (Ruud, 2003) عن وظيفة التدقيق الداخلي: جزء لا يتجزء من التحكم المؤسسي، ودراسة (Anderson, 2003) عن خدمات التأكيد والاستشارات، ودراسة (Kinney, Jr., 2003) عن تقييم مخاطر التدقيق وعمليات إدارة المخاطر، ودراسة (Prawitt, 2003) عن لإدارة وظيفة التدقيق الداخلي، ودراسة (Mutchler, 2003) عن الاستقلالية والموضوعية: إطار عام للفرض البحثية في التدقيق الداخلي، ودراسة (Tatum, 2003) عن التدقيق الداخلي كعمليات منظمة ومنضبطة، وأخيرا دراسة (Ramamoorti & Weidenmier, 2004) عن التأثير الشامل لتكنولوجيا المعلومات على التدقيق الداخلي.
* بحوث تناولت مخاطر التدقيق والأتعاب:
في ذات الوقت الذي جاءت فيه نتائج البحوث الأكاديمية لتشير إلى أن استخدام عمل المدققين الداخليين في أداء تدقيق القوائم المالية لم يكن دالة في عوامل التدقيق الداخلي فحسب، أصدر المجمع الأمريكي للمحاسبيين القانونيين AICPA بيان معايير التدقيق رقم 65 علم 1991 وقد كان ذلك البيان بمثابة الشرارة التي ألهمت إجراء المزيد من الدراسات التي سعت لتحديد العوامل البيئية التي يمكن أن يكون لها دور هام في تحديد إلى أي مدى يسهم المدققون الداخليين في تدقيق القوائم المالية، وكانت أولى تلك الدراسات الدارسة التي قامت بها (Maletta, 1993) عام 1993 لبحث تأثير مخاطر التدقيق (المخاطر الملازمة Inherent risk ومخاطر الرقابة Control risk) على مدى وطبيعة اعتماد المدققين الخارجيين على عمل المدقق الداخلي. وقد كشفت الدراسة عن أن قرار المدققين الخارجيين باستخدام عمل المدقق الداخلي عند أداء عملية التدقيق يعد دالة في مستوى المخاطر (الجوهرية) الضمنية المتصلة بالمجال الذي يتم تدقيقه وذلك فضلاً عن جودة عمل المدققين الداخليين.
وفى الدراسة التي قاما بها (Maletta and Kida, 1993) حول الرأي في مدى قيام المدققين الخارجيين بتخفيض مدى عمل التدقيق المخطط نتيجة لعمل المدقق الداخلي، فقد أشارت النتائج التي توصل إليها الباحثان إلى أن حجم التخفيض في العمل المخطط أداؤه يعد دالة في نوعين من المخاطر هما المخاطر الجوهرية (الضمنية) ومخاطر الرقابة، وذلك فضلا عن عوامل أخرى تتصل بالكفاءة المهنية والموضوعية وجودة عمل المدقق الداخلي، كما تشير نتائج الدراسة كذلك إلى أن المدققين الخارجيين قد خفضوا من العمل المخطط أداؤه بنسبة تصل إلى 28% استناداً إلى حالة المخاطر والى جودة عمل المدققين الداخليين.
كما قامت (Gramling) بدراسة عام 1999 حول أثر ضغوط أتعاب التدقيق على قرارات المدققون الخارجيين بالاعتماد على عمل المدقق الداخلي. وقد تناول الدراسة أيضا ما إذا كانت الضغوط على أتعاب التدقيق تؤثر على دور التدقيق الداخلي في تدقيق القوائم المالية. وتشير النتائج التي توصلت إليها الباحثة إلى أن المدققون الخارجين الذين يتعاملون مع عملاء يفرضون مستوى عاليا من الضغوط المتعلقة بأتعاب التدقيق يميلون للاعتماد على عمل المدققين الداخليين لهؤلاء العملاء مقارنة بالمدققين الخارجين الذين يواجهون عملاء لا يمارسون مثل تلك الضغوط.
* بحوث تناولت حوافز ومكافآت المدقق الداخلي:
في عام 1999 قام الباحثون (DeZoort- Houston- Peters) بدراسة كيف يحدد المدققون الخارجيون درجة الاعتماد على العمل الذي يؤديه المدققون الداخليين بناء على المعلومات المتصلة بخطط الأجور والمكافآت، وقد شارك في التجربة 76 مدققا خارجياً ينتمون إلى اكبر 5 مكاتب محاسبة عامة وأجريت التجربة على أجور ومكافآت المدققين الداخليين (أجر ثابت مقابل مكافآت حسب العمل) وعلى نوع العمل الذي يؤديه المدقق الداخلي على نحو روتيني (التدقيق مقابل الاستشارات) ومدى الذاتية في التدقيق (اختبارات الموضوعية مقابل التقييم الذاتي).
وقد بينت الدراسة أن حصول المدققين الداخليين على حوافز ومكافآت يؤدى إلى تقليل الاعتماد على عمل المدققين الداخليين والى زيادة عدد ساعات عمل المدققين الخارجيين وان كان ذلك لا يطبق سوى على المهام التي تتطلب حكما ذاتياً من جانب المدقق الداخلي، وعلى الرغم من أن الدور الاستشاري يقلل من النظرة إلى موضوعية المدقق الداخلي فانه لم يكن لذلك إلا اثر محدود على تخطيط عملية التدقيق، كما دلت النتائج على أن التركيز على الاستشارات والحوافز والمكافآت قد أدى إلى زيادة توصيات المدققين الداخليين فيما يتعلق بأتعاب التدقيق، كما رأى المدققون الخارجيين أن هناك احتمالا لزيادة خضوع المدقق الداخلي للإدارة في حالة نشوء خلاف بين الطرفين وفى حالة تركيز المدقق الداخلي على الجانب الاستشاري ا وفى حالة تلقيه لحوافز من الإدارة.
الإطار النظري للدراسة
* اتجاهات التطور في المعايير الدولية للممارسة المهنية للتدقيق الداخلي
أصدر معهد المدققين الداخليين المعايير الدولية للممارسة المهنية للتدقيق الداخلي عام 1978 (The IIA, 1987) والتي عدلت عام1993 (The IIA, 1993) ثم عدلت عام 2001 (The IIA, 2001) ثم عدلت عام 2004 (The IIA كما تم تعديلها عام 2009 (The IIA, 2009) (The IIA, 2010) بالإضافة إلى دليل أخلاقيات التدقيق الداخلي الصادر في تموز / يوليو 1988 والمعدل عام 2000 لخدمة المهنة بأسرها في مجالات الأعمال وعلى الأصعدة الحكومية كافة وفى غير ذلك من الشركات التي توجد بها مهنة التدقيق الداخلي لتمثيل مهنة التدقيق الداخلي على النحو الذي ينبغي أن تكون عليه، ولقد حظيت المعايير بقبول واسع، ومازالت صالحة على الرغم من التغير المستمر في مجتمع الأعمال وفى مهنة التدقيق الداخلي، ولكن يلاحظ على المعايير الدولية للممارسة المهنية للتدقيق الداخلي International Standards for Professional Practice of Internal Auditing (ISPPIA) أنها لم تشير في أياً من معايير الصفات أو معايير الأداء إلى العلاقة بين المدقق الداخلي والمدقق الخارجي.
* اتجاهات التطور في المعايير الدولية للتدقيق المتعلقة باستخدام عمل التدقيق الداخلي
لقد أصدر الاتحاد الدولي للمحاسبي IFAC – مجلس معايير التدقيق والتأكيد الدولي IAASB – معايير التدقيق الدولية عام 1982 ومن ضمنها معيار التدقيق (10) المرسوم: الاستفادة من عمل المدقق الداخلي والذي استبدل عام 1994 بالمعيار الدولي (610) المرسوم: مراعاة عمل التدقيق الداخلي الذي عدل أعوام واستمر هذا المعيار حتى تم تعديله ليطبق اعتبارا من 115/12/2009 وفيما يلي عرض ملخص لأهم التطورات في معايير التدقيق الدولية المتعلقة بالاستفادة أو مراعاة عمل المدقق الداخلي كما يلي:
في عام 1982 فقد تناول المعيار الدولي للتدقيق (10) المرسوم: الاستفادة من عمل المدقق الداخلي نطاق وأهداف وظيفة التدقيق الداخلي، العلاقة بين المدقق الداخلي والخارجي، والتقييم العام لوظيفة التدقيق الداخلي، وتوقيت الاتصال والتنسيق، وتقييم أعمال محددة للتدقيق الداخلي (مرعي، 1989)، بينما أهم الفقرات التي تضمنها معيار التدقيق الدولي ISA (610) الصادر عن مجلس معايير التدقيق الدولية IAASB في تموز / يوليو 1994 المرسوم: Internal Considering the work of auditing مايلى (IFAC, IAPC, 1997):
- يجب على المراجع الخارجي مراعاة فعاليات التدقيق الداخلي وتأثيرها – إن وجدت – على إجراءات التدقيق الخارجي.
- يجب أن يحصل المدقق الخارجي على فهم كاف لفعاليات التدقيق الداخلي، لغرض مساعدته في تخطيط عملية التدقيق وتطوير توجه فعال لإنجازها.
- يجب على المدقق الخارجي خلال عملية التخطيط القيام بتقييم أولى لوظيفة التدقيق الداخلي في حالة ظهور دلائل تشير بأن التدقيق الداخلي مناسب للتدقيق الخارجي للبيانات المالية في مجالات محددة.
- يجب على المدقق الخارجي عندما ينوى الاستفادة من عمل معين للتدقيق الداخلي تقييم واختبار هذا العمل للتأكد من كفايته لأغراض التدقيق الخارجي.
بالإضافة إلى ما تقدم فقد أكد معيار التدقيق الدولي (610) الصادر عام 1994 على أن المدقق الخارجي يتحمل منفردا مسؤولية إبداء الرأي في عملية التدقيق ولا تقلل من هذه المسؤولية أية استفادة من عمل التدقيق الداخلي، فضلاً عن الإشارة إلى ما يلي (IFAC, IAPC, 1997):
- كيفية فهم وتقييم واختبار المدقق الخارجي لعمل التدقيق الداخلي وكذلك الاتصال والتنسيق بينه وبين المدقق الداخلي.
- التأكيد على أن دور المدقق الداخلي يحدد من قبل الإدارة وان أهدافه تختلف عن أهداف المدقق الخارجي الذي يتم تعيينه لتقديم تقرير بشكل مستقل حول البيانات المالية كما تتباين أهداف التدقيق الداخلي وفقاً لمتطلبات الإدارة.
- إن تقييم المدقق الخارجي الأولى لوظيفة التدقيق الداخلي ربا يؤثر في قراره حول الاستفادة التي يمكن الحصول عليها من التدقيق الداخلي في تعديل طبيعة ووقت ونطاق إجراءات التدقيق ولكنها لا تؤدى إلى إلغائها كلية But cannot eliminate them entirely.
- إن المدقق الخارجي – في بعض الحالات – وبعد مراعاته لفعاليات التدقيق الداخلي قد يقرر بأنه لا تأثير للتدقيق الداخلي على إجراءات التدقيق، ويعود ذلك إلى الأسباب التالية:
4/1 احتمال زيادة إذعان المدقق الداخلي للإدارة في حالة نشوء خلاف بين الطرفين.
4/2 تركيز المدقق الداخلي على الجانب الاستشاري لخدمة الإدارة.
4/3 تلقى المدقق الداخلي لحوافز من الإدارة.
أما معيار التدقيق الدولي المعدل والصادر عام 2009 والذي يطبق على تدقيق البيانات المالية للفترات التي تبد\ا اعتبارا من 15/12/2009 فقد أشار إلى انه لغايات معايير التدقيق الدولية، يعرف قسم التدقيق الداخلي بأنه نشاط تقييم يتم تقديمه كخدمة للمنشأة، وتشمل وظائفه، من بين أمور أخرى، فحص وتقييم ومراقبة كفاية وفاعلية الرقابة الداخلية، أما المدققون الداخليون فهم الأفراد الذين يقومون بنشاطات قسم التدقيق الداخلي. ويمكن أن ينتمي المدققون الداخليون إلى دائرة تدقيق داخلي أو قسم مشابه (IFAC, IAASB, 2010).
كما أشار المعيار (610) إلى أن المدقق الخارجي يهدف عندما يكون لدى المنشأة قسم تدقيق داخلي حدد المدقق الخارجي ترجيح علاقتها بالتدقيق، إلى تحديد إمكانية ومدى الاستفادة من عمل المدققين الداخليين؛ وإذا استفاد من عمل المدققين الداخليين، تحديد ما إذا كان العمل كافيا لأغراض التدقيق، كما تضمن المعيار الجديد بخلاف ما أشارت إليه المعايير السابقة وبخاصة في التطبيق (IFAC, IAASB, 2010) إلى الآتي:
- التدقيق الداخلي وتقييم مخاطر الأخطاء الجوهرية
لقد أشار مجلس معايير التدقيق والتأكيد الدولي إلى انه وفقا لمعيار التدقيق الدولي (315) من المرجح أن يكون قسم التدقيق الداخلي في المنشأة ذا علاقة بالتدقيق إذا كانت طبيعة مسؤوليات ونشاطات قيم التدقيق الداخلي ذات علاقة بإعداد التقارير المالية للمنشأة، ويتوقع المدقق الاستفادة من عمل المدققين الداخليين لتعديل طبيعة أو توقيت إجراءات التدقيق المنجزة أو تقليص مداها، لذلك يمكن أن يؤدى تنفيذ إجراءات وفقاً للمعيار (610) إلى أن يعيد المدقق الخارجي تقييم تقدير المدقق الخارجي لمخاطر البيانات الخاطئة الجوهرية، وعليه، يمكن أن يؤثر هذا على تحديد المدقق الخارجي لعلاقة قسم التدقيق الداخلي بالتدقيق (IFAC, IAASB, 2010).
وعلى نحو مماثل، يمكن أن لا يقرر المدقق الخارجي خلافاً لذلك الاستفادة من عمل المدققين الداخليين ليؤثر على طبيعة وتوقيت ومدى إجراءات المدقق الخارجي. وفى ظروف كهذه، قد لا يكون من الضروري أن يطبق المدقق الخارجي هذا المعيار (IFAC, IAASB, 2010).
*أهداف قسم التدقيق الداخلي
لقد أشار مجلس معايير التدقيق والتأكيد الدولي إلى أن تختلف أهداف أقسام التدقيق الداخلي تختلف بشكل كبير وتعتمد على حجم وهيكل المنشأة ومتطلبات الإدارة، وحيثما أمكن، المكلفين بالحاكمية، ويمكن أن تشمل نشاطات قسم التدقيق الداخلي واحد أو أكثر مما يلي (IFAC, IAASB, 2010):
- الإشراف على الرقابة الداخلية: ويمكن أن يكلف قسم التدقيق الداخلي بمسؤولية مراجعة أنظمة الرقابة والإشراف على عملها والتوصية بعمل تحسينات عليها.
- فحص المعلومات المالية والتشغيلية: يمكن أن يكلف قسم التدقيق الداخلي بمراجعة الوسائل المستخدمة لتحديد وقياس وتصنيف وإعداد التقارير حول المعلومات المالية والتشغيلية ولعمل استفسارات معينة حول البنود المختلفة بما فيها الاختبارات التفصيلية للمعاملات وأرصدة الحسابات والإجراءات.
- مراجعة النشاطات التشغيلية: يمكن أن يكلف قسم التدقيق الداخلي بمراجعة النشاطات التشغيلية من الناحية الاقتصادية ومن ناحية الفاعلية والكفاءة، بما في ذلك نشاطات المنشأة غير المالية.
- مراجعة الالتزام بالقوانين والأنظمة: يمكن أن يكلف قسم التدقيق الداخلي بمراجعة الالتزام بالقوانين والأنظمة والمتطلبات الخارجية الأخرى وسياسات وتوجيهات الإدارة والمتطلبات الداخلة الأخرى.
- إدارة المخاطر: يمكن أن يساعد قسم التدقيق الداخلي المؤسسة من خلال تحديد وتقييم المخاطر الهامة والمساهمة في تحسين إدارة المخاطر وأنظمة الرقابة.
- الحاكمية: يمكن أن يقيم قسم التدقيق الداخلي عملية الحوكمة فيما يتعلق بتحقيقها لأهدافها المتعلق بالأخلاق والقيم وإدارة الأداء والمساءلة وإيصال معلومات المخاطر والرقابة إلى الجهات المعنية في المؤسسة وفاعلية التواصل بين المكلفين بالرقابة والمدققين الداخليين والخارجيين والإدارة.
* * تحديد مدى إمكانية الاستفادة من عمل المدققين الداخليين
لقد أكد مجلس معايير التدقيق والتأكيد الدولي على أن العوامل التي تؤثر على تحديد المدقق الخارجي ما إذا كان من المرجح أن يكون عمل المدققين الداخليين كافياً لأغراض التدقيق تشمل (IFAC, IAASB, 2010) ما يلي:
* الموضوعية:
- وضع قسم التدقيق الداخلي ضمن المنشأة وتأثير هذا الوضع على قدرة المدققين الداخليين على أن يكونوا موضوعيين.
- ما إذا كان قسم التدقيق الداخلي مسئولا من المكلفين بالرقابة أو مسئول يتمتع بالصلاحيات الملائمة وما إذا كان للمدققين الداخليين وسيلة وصول مباشرة إلى المكلفين بالرقابة.
- ما إذا كان المدققون الداخليون معفين من أي مسؤوليات متضاربة.
- ما إذا كان المكلفون بالرقابة يشرفون على قرارات التوظيف المتعلقة بقسم التدقيق الداخلي.
- ما إذا كان هناك أية قيود أو ضوابط على قسم التدقيق الداخلي من قبل الإدارة أو المكلفين بالرقابة.
- ما إذا كانت الإدارة تعمل وفقا لتوصيات قسم التدقيق الداخلي والى أي مدى وكيفية إثبات هذا العمل.
- الكفاءة الفنية:
- ما إذا كان المدققون الداخليون أعضاء في هيئات مهنية ذات علاقة.
- ما إذا كان المدققون الداخليون يتمتعون بالكفاءة والتدريب الفني الكافي كمدققين داخليين.
- ما إذا كان هناك سياسات قائمة لتوظيف وتدريب المدققين الداخليين.
- العناية المهنية الواجبة:
- ما إذا تم التخطيط نشاطات قسم التدقيق الداخلي الإشراف عليها ومراجعتها وتوثيقها حسب الأصول.
- وجود وكفاية كتيبات التدقيق أو المستندات الأخرى المشابهة وبرامج العمل ووثائق التدقيق الداخلي.
- الاتصال:
يمكن أن يكون الاتصال بين المدقق الخارجي والمدققين الداخليين بأكثر الصورة فاعلية عندما يتمتع المدققون الداخليون بالحرية في الاتصال بالمدققين الخارجيين في الحالات التالية:
- عند عقد الاجتماعات بفترات زمنية ملائمة خلال المدة.
- عندما يتم توجيه النصيحة إلى المدقق الخارجي ويكون لديه إمكانية الوصول إلى تقارير التدقيق الداخلي ذات العلاقة ومطلع على أي مسائل هامة تتناهى إلى علم المدققين الداخليين عندما يكون لهذه المسائل تأثير تعلى عمل المدقق الخارجي.
- إبلاغ المدقق الخارجي للمدققين الداخليين بأي مسائل هامة تؤثر على قسم التدقيق الداخلي.
* * * تأثير المخطط له لعمل المدققين الداخليين على طبيعة وتوقيت ومدى إجراءات المدقق الخارجي
لقد أكد مجلس معايير التدقيق والتأكيد الدولي إلى انه في حين يعتبر عمل المدققين الداخليين عاملاً في تحديد طبيعة وتوقيت مدى إجراءات المدقق الخارجي، فقد يكون من المفيد الاتفاق مسبقا مع المدقق الخارجي (IFAC, IAASB, 2010) على الأمور التالية:
- توقيت العمل.
- المدى الذي يغطيه التدقيق.
- أهمية البيانات المالية ككل وإذا أمكن، مستوى أو مستويات أهمية بعض فئات المعاملات أو أرصدة الحسابات أو الإفصاحات وأهمية الأداء.
- الطرق المقترحة لاختيار البنود.
- توثيق العمل المنجز.
- مراجعة الإجراءات وإعداد التقارير بها.
الدراسة الميدانية
استهدفت الدراسة الميدانية الحالية قياس متغيرين مستقلين وفقاً لمعيار التدقيق الدولي (610) المتغير الأول يتعلق بتحديد مدى إمكانية الاستفادة من عمل المدققين الداخليين عند تدقيق البيانات المالية للشركات المساهمة العامة الأردنية، بينما يتعلق المتغير الثاني بتحديد مدى توثيق الاستفادة من عمل المدققين الداخليين عند تدقيق البيانات المالية للشركات المساهمة العامة الأردنية، وذلك لقياس مدى تأثير التطورات في المعايير الدولية لتدقيق في قرار اعتماد المدقق الخارجي على المدقق الداخلي في الشركات المساهمة العامة الأردنية.
أساليب جمع البيانات وحدود الدراسة الميدانية
لقياس متغيرين الدراسة تم تصميم استبانة أعدت لهذا الغرض وقد تم تحكيمها من قبل بعض الأكاديميين والمهنيين تناولت (20عبارة) بحيث تقيس إجابات العينة للعبارات من (1-11) المتغير الأول، بينما تقيس إجابات العينة للعبارات من (12-20) المتغير الثاني، وذلك من خلال استخدام مقياس ليكرت الخماسي (من 5-1) وبعبارات من مؤكد إلى نادراً.
ومع الأخذ بعين الاعتبار أن استخدام الاستبيانات في جمع البيانات قد يشوبها بعض العيوب ولعل أهمها التحيز من قبل المستجوبين، إلا أنها تعد أفضل الأساليب المستخدمة حتى الآن في البحث الميداني، كما يرعى أيضاً أن العينة تمثل المحاسبين القانونيين مدققي البيانات المالية للشركات المساهمة العامة لأردنية فقط داخل الأردن، ولكن يمكن لباحثين آخرين تطبيق هذا الموضول على فئات أخرى في دول عربية أخرى أيضاً.
الأساليب الإحصائية المستخدمة
لقد اعتمد الباحث عند تحليل نتائج إجابات عينة الدراسة على استخدام حزمة البرامج الإحصائية SPSS، ولعل أهم الأساليب الإحصائية التي استعان بها الباحث في الوصول إلى نتائج الدراسة أسلوب الوسط الحسابي والانحراف المعياري: لقياس اتجاهات أراء عينة الدراسة تجاه المتغيرات المستقلة، وأسلوب One Sample T. Test: لاختيار فرضيات الدراسة، وأسلوب One –way ANOVA: لتحديد مصادر الفروقات في آراء عينة الدراسة، وأسلوب اختبار Scheffe: لتحديد اتجاهات الفروق في آراء عينة الدراسة حول متغيرات الدراسة، بالإضافة إلى T. test for Independent Samples، فضلاً عن استخدام معامل الثبات Cronbach`s Alpha والذي بلغ 953. لجميع العبارات (20 عبارة) الواردة في قائمة الاستبيان.
مناقشة النتائج واختبار الفرضيات
لقد تضمن القسم الأول من قائمة الاستبيان معلومات عامة تتعلق بعينة الدراسة من حيث العمل الحالي في مكتب التدقيق والمؤهل العلمي والتخصص والخبرة العملية، والجدول (1) التالي يوضح خصائص عينة الدراسة كما يلي:
الجدول (1): يوضح خصائص عينة الدراسة
| العمل الحالي | المؤهل العلمي | التخصص العلمي | الخبرة العملية | ||||||||
| الفئة | العدد | % | الفئة | العدد | % | الفئة | العدد | % | الفئة | العدد | % |
| شريك | 13 | 20.0 | ك. مجتمع | ـــــــــــــــــ | ــــــــــــــــــــ | محاسبة | 61 | 93.8 | 5 | ــــــــــــــ | ــــــــــــــــــــ |
| مدير | 23 | 35.4 | بكالوريوس | 57 | 87.7 | إدارة | ـــــــــــــــــــــ | 0.00 | 10:5 | 7 | 10.8 |
| رئيس | 29 | 44.6 | ماجستير | 7 | 10.8 | مالية | ـــــــــــــ | 0.00 | 15:10 | 32 | 49.2 |
| مدقق | ــــــــــــــــــــــــ | 0.00 | دكتوراه | 1 | 1.5 | غير ذلك | 4 | 6.2 | 15 | 26 | 40.0 |
| مج | 65 | 100 | مج | 65 | 100 | مج | 65 | 100 | مج | 65 | 100 |
من الجدول (1) يتضح أن أعلى حجم للعينة لفئة الرئيس ثم المدير وخيراً الشريك، كما أن عينة الدراسة من الحاصلين على البكالوريوس، كما أن أغلبهم في تخصص المحاسبة، كما أن أعلى نسبة للخبرة العملية للفئة التي تعمل من 15:10 سنوات.
كما تضمن القسم الثاني من قائمة الاستبيان العبارات الخاصة بمتغيرات موضوع الدراسة، ويوضح الجدول (2) الوسط الحسابي والانحراف المعياري والأهمية النسبية لإجابات عينة الدراسة بشأن المتغير الأول والذي بلغ معامل الثبات Cronbach`s Alpha لعباراتة (942.) كما يلي:
الجدول (2): يوضح إجابات عينة الدراسة بشأن المتغير المستقل الأول
| العبارة | الوسط الحسابي | الانحراف المعياري | مستوى الاستفادة |
| 1- يجب على المدقق عندما يكون لدى المنشأة قسم تدقيق داخلي حدد المدقق الخارجي ترجيح علاقته بالتدقيق، إلى تحديد إمكانية ومدى الاستفادة من عمل المدققين الداخليين. | 2.7231 | 1.91628 | 54 |
| 2- يجب على المدقق إذا استفاد من عمل المدققين الداخليين، تحديد ما إذا كان العمل كافيا لأغراض التدقيق. | 2.7846 | 1.92429 | 55.7 |
| 3- يجب أن يقوم المدققون الخارجيون بتحديد ما إذا كان من المرجح أن يكون عمل المدققين الداخليين كافياً لأغراض التدقيق. | 2.6923 | 1.93587 | 40.3 |
| 4- يجب أن يقوم المدققون الخارجيون بتحديد التأثير المخطط له لعمل المدققين الداخليين على طبيعة أو توقيت أو مدى إجراءات المدقق الخارجي. | 4.0154 | 1.03821 | 80.3 |
| 5- يجب على المدقق الخارجي عند تحديد ما إذا كان من المرجح أن عمل المدققين كافيا لأغراض التدقيق تقييم موضوعية قسم التدقيق الداخلي. | 2.9077 | 1.93426 | 58.2 |
| 6- يجب على المدقق الخارجي عند تحديد ما إذا كان من المرجح أن يكون عمل المدققين الداخليين كافيا لأغراض التدقيق تقييم الكفاءة الفنية للمدققين الداخليين. | 4.1846 | 1.10244 | 83.7 |
| 7- يجب على المدقق الخارجي عند تحديد ما إذا كان من المرجح أن يكون عمل المدققين الداخليين كافيا لأغراض التدقيق تقييم إمكانية تأدية عمل المدققين الداخليين بالعناية المهنية المطلوبة. | 2.8769 | 1.95662 | 57.5 |
| 8- يجب على المدقق الخارجي عند تحديد ما إذا كان من المرجح أن يكون عمل المدققين الداخليين كافيا لأغراض التدقيق تقييم إمكانية وجود تواصل فاعل بين المدققين الداخليين والمدقق الخارجي. | 4.05077 | 1.04766 | 81.0 |
| 9- يجب على المدقق عند تحديد التأثير المخطط له لعمل المدققين الداخليين على طبيعة أو توقيت أو مدى إجراءات المدقق الخارجي أن يأخذ بعين الاعتبار طبيعة ونطاق العمل المنجز أو الذي سيتم إنجازه من قبل المدققين الداخليين. | 2.9385 | 1.9597 | 58.8 |
| 10- يجب على المدقق عند تحديد التأثير المخطط له لعمل المدققين الداخليين على طبيعة أو توقيت أو مدى إجراءات المدقق الخارجي أن يأخذ بعين الاعتبار المخاطر المقيمة للبيانات الخاطئة الجوهرية على مستوى الإثبات لأصناف معينة من المعاملات وأرصدة الحسابات والإفصاحات. | 4.5231 | 81217. | 90.5 |
| 11- يجب على المدقق عند تحديد التأثير المخطط له لعمل المدققين الداخليين على طبيعة أو توقيت أو مدى إجراءات المدقق الخارجي أن يأخذ بعين الاعتبار درجة الموضوعية في تقييم أدلة التدقيق التي جمعها المدققون الداخليون لدعم الإثباتات ذات العلاقة. | 2.8154 | 1.88657 | 56.3 |
| المتوسط العام | 3.3608 | 1.31828 | 67.4 |
من الجدول (2) يتضح أن مدى إمكانية استفادة المدققين الخارجيين من عمل المدققين الداخليين عند تدقيق البيانات المالية للشركات المساهمة العامة الأردنية بشكل عام يقع بين (60% – 80%) أي بين (إلى حد ما ومحتمل) حيث يبلغ مستوى الاستفادة (67.4) كما بلغ الوسط الحسابي (3.3608) والانحراف المعياري (1.31828).
وبشكل خاص يبين الجدول (2) أن العينة لديها اتجاهات ايجابية بشأن العبارات (4- 6- 8- 10) وسلبية تجاه العبارات (1- 2- 3- 5- 7- 9- 11).
وللتأكد من صحة النتائج السابقة يوضح الجدول (3) التالي نتائج اختبار الفرضية الأولى باستخدام One-Sample T. Test كما يلي:
الجدول (3): يوضح نتائج اختبار الفرضية الأولى
| T المحسوبة | df | Sig. | Mean |
| 2.207 | 64 | 031. | 3.3608 |
ويتضح من الجدول (3) أن قيمة T المحسوبة البالغة (2.207) ذات دلالة إحصائية عند مستوى (05.) وبالتالي ترفض الفرضية العدمية، وتقبل الفرضية البديلة أي يقوم المدقق الخارجي بتحديد مدى إمكانية الاستفادة من عمل المدققين الداخليين عند تدقيق البيانات المالية للشركات المساهمة العامة الأردنية.
كما يوضح الجدول (4) الوسط الحسابي والانحراف المعياري والأهمية النسبية لإجابات عينة الدراسة بشأن المتغير الثاني والذي بلغ معامل الثبات Cronbach`s Alpha لعباراته (857.) كما يلي:
الجدول (4): يوضح إجابات عينة الدراسة بشأن المتغير المستقل الثاني
| العبارة | الوسط الحسابي | الانحراف المعياري | مستوى التوثيق |
| 12- يجب على المدقق الخارجي من اجل الاستفادة من عمل محدد للمدققين الداخليين، وأداء إجراءات التدقيق حول ذلك العمل لتحقيق كفايته لأغراضه المدقق الخارجي. | 2.2923 | 1.95035 | 45.8 |
| 13- يجب على المدقق الخارجي لتحديد كفاية العمل المحدد الذي قام به المدققون الداخليون لأغراضه تقييم ما إذا كان تم تأدية العمل من قبل مدققين داخليين يتمتعون بكفاءة فنية وتدريبية كافية. | 2.7538 | 1.89597 | 55.1 |
| 14- يجب على المدقق الخارجي لتحديد كفاية العمل المحدد الذي قام به المدققون الداخليون لأغراضه تقييم ما إذا تم الإشراف على العمل ومراجعته وتوثيقه بالصورة الملائمة. | 4.0615 | 1.14496 | 81.2 |
| 15- يجب على المدقق الخارجي لتحديد كفاية العمل المحدد الذي قام به المدققون الداخليون لأغراضه تقييم ما إذا تم الحصول على أدلة تدقيق كافية لتمكين المدقق الخارجي من الوصول إلى استنتاجات معقولة. | 2.9077 | 1.90987 | 58.2 |
| 16- يجب على المدقق الخارجي لتحديد كفاية العمل المحدد الذي قام به المدققون الداخليون لأغراضه تقييم ما إذا كانت الاستنتاجات التي تم التوصل إليها ملائمة في ظل الظروف وكانت أي تقارير تم إعدادها من قبل المدققين الداخليين منسجمة مع نتائج العمل المنجز. | 2.8923 | 1.88019 | 57.8 |
| 17- يجب على المدقق الخارجي لتحديد كفاية العمل المحدد الذي قام به المدققون الداخليون لأغراضه تقييم ما إذا تم حل أي توقعات أو مسائل غير عادية تم الإفصاح عنها من قبل المدققين الداخليين بصورة ملائمة. | 2.9846 | 1.88325 | 59.7 |
| 18- يجب على المدقق الخارجي تقييم مخاطر البيانات الخاطئة الجوهرية وتقييم قسم التدقيق الداخلي وتقييم عمل محدد للمدققين الداخليين طبيعة توقيت ومدى إجراءات التدقيق حول عمل المدققين الداخليين. | 4.4308 | 90085. | 88.6 |
| 19- يجب على المدقق الخارجي إذا استفاد من عمل محدد لمدققين الداخلين، أن يضم في وثائق التدقيق الاستنتاجات التي تم التوصل إليها فيما يتعلق بتقييم كفاية عمل المدققين الداخليين وإجراءات التدقيق التي قام بها حول ذلك العمل. | 3.9846 | 1.20536 | 79.7 |
| 20- يجب على المدقق فحص البنود التي تم فحصها بالفعل من قبل المدققين الداخليين، والبنود المشابهة الأخرى، وملاحظة الإجراءات التي قام بها المدققون الداخليون. | 3.4308 | 88334. | 68.6 |
| المتوسط العام | 3.4154 | 1.07874 | 68.3 |
من الجدول (4) السابق يتضح أن مدى توثيق الاستفادة من عمل المدققين الداخليين عند تدقيق البيانات المالية للشركات المساهمة العامة الأردنية بشكل عام يقع بين (60% – 80%) أي بين (إلى حد ما ومحتمل) حيث يبلغ مستوى التوثيق (68.3)، كما بلغ الوسط الحسابي (3.4154) والانحراف المعياري (1.07874).
وبشكل خاص يبين الجدول (4) أن العينة لديها اتجاهات ايجابية بشأن العبارات (14- 18- 19- 20) وسلبية تجاه العبارات (12- 13- 15- 16- 17). وللتأكد من صحة النتائج السابقة يوضح الجدول (5) التالي نتائج اختبار الفرضية الثانية باستخدام One-Sample T. Test كما يلي:
الجدول (5): يوضح نتائج اختبار الفرضية الثانية
| T المحسوبة | df | Sig. | Mean |
| 3.104 | 64 | 003. | 3.4154 |
ويتضح من الجدول (5) أن قيمة T المحسوبة البالغة (3.104) ذات دلالة إحصائية عند مستوى (05.) وبالتالي ترفض الفرضية العدمية، وتقبل الفرضية البديلة أي يقوم المدقق الخارجي بتوثيق الاستفادة من عمل المدققين الداخليين عند تدقيق البيانات المالية للشركات المساهمة العامة الأردنية.
وبناء على النتائج السابقة، يمكن القول بأن تأثير التطور في المعايير الدولية لتدقيق في قرار اعتماد المدقق الخارجي على عمل التدقيق الداخلي في الشركات المساهمة العامة الأردنية لا يتجاوز 68% (67.4 + 68.3) وفقاً لمستوى الأهمية النسبية.
اتجاهات الفروق في أراء عينة الدراسة بشأن فرضيات الدراسة
لقياس اتجاهات الفروق في أراء عينة الدراسة تم التعرف أولا على مدى وجود فروق في إجابات عينة الدراسة من خلال استخدام اختبار One way ANOVA لكل من العمل الحالي والتخصص العلمي والخبرة العملية، كما تم استخدام T. Test for Independent Sample للتخصص العلمي (عينتين فقط) وعند مستوى ثقة يبلغ 95% يوضح الجدول (6) التالي النتائج كما يلي:
الجدول (6): يوضح الفروق في إجابات عينة الدراسة بشأن فرضيات الدراسة
| الفرضية | العمل الحالي | المؤهل العلمي | التخصص العلمي | الخبرة العملية | ||||
| F | Sig. | F | Sig. | T | Sig. | F | Sig. | |
| الأولى | 114.75 | 000. | 7.43 | 001. | 5.50 | 002. | 115074 | 000. |
| الثانية | 57.674 | 000. | 3.44 | 038. | 2.01 | 049. | 80.87 | 000. |
من الجدول (6) يتضح أن قيمة Sig. ذات دلالة إحصائية لأنها أقل من 05.، ويدل على وجود فروقات في عينة الدراسة، أي أن هناك فروق في أراء عينة الدراسة تعود إلى خصائص العينة.
وباستخدام اختبار Scheffe للمقارنات البعدية وعند مستوى ثقة يبلغ 95% نجد أن الفروق في أراء عينة الدراسة وفقاً لخصائص عينة الدراسة بشأن الفرضيات تميل للفئات التي يوضحها الجدول (7) التالي:
الجدول (7): يوضح اتجاهات الفروق في أراء عينة الدراسة
| العمل الحالي | |||||
| الفرضية | شريك | مدير | رئيس | مدقق | النتيجة (لصالح) |
| الأولى | 1.9441 | 2.5613 | 4.6301 | ــــــــــ | فئة رئيس |
| الثانية | 2.8632 | 2.5266 | 4.3678 | ـــــــــــ | فئة رئيس |
| المؤهل العلمي | |||||
| كلية مجتمع | بكالوريوس | ماجستير | دكتوراه | ||
| الأولى | ـــــ | 3.5726 | 2.0303 | 1.3182 | فئة البكالوريوس |
| الثانية | ـــــ | 3.5146 | 3.0556 | 1.6667 | فئة البكالوريوس |
| التخصص العلمي | |||||
| المحاسبة | الإدراة | المالية والمصرفية | غير ذلك | ||
| الأولى | 3.4680 | ــــــــــ | ــــــــــــ | 1.7273 | فئة المحاسبة |
| الثانية | 3.4827 | ــــــــــ | ــــــــــــ | 2.3889 | فئة المحاسبة |
| الخبرة العملية | |||||
| اقل من 5 | من 5 إلى 10 | من 10 إلى 15 | أكثر من 15 | ||
| الأولى | ـــــ | 1.8312 | 2.5597 | 4.7587 | فئة أكثر من 15 |
| الثانية | ـــــ | 2.6349 | 2.6806 | 4.5299 | فئة أكثر من 15 |
ويتضح من الجدول (7) السابق أن اتجاهات الفروق بالنسبة للعمل الحالي تميل لصالح فئة رئيس، وبالنسبة للتخصص العلمي تميل الفروق لصالح حملة البكالوريوس، وأما بالنسبة للتخصص العلمي تميل الفروق لصالح تخصص المحاسبة، وأخيرا تميل الفروق بشأن الخبرة العملية لصالح الخبرة العملية أكثر من 15 سنة، ولعل أهم ما تشير إليه اتجاهات الفروق في أراء عينة الدراسة يتمثل في أهمية التعليم والتخصص والخبرة في ممارسة المهنة.
الخلاصة والنتائج
يشهد العالم – حاليا – تطورات اقتصادية سريعة ومتغيرة أدت إلى تزايد خطر تقييم المدقق لنظام الرقابة الداخلية، وتزايد الحاجة إلى أهمية الاعتماد على مهنة التدقيق الداخلي في الشركات المسجلة في البورصة للحفاظ على حقوق الأطراف المستفيدة كافة من البيانات المالية المدققة والتي أصبح لها اكبر الأثر على قرارات الاستثمار من جانب الأفراد والمؤسسات في بورصة الأوراق المالية.
ولذلك استهدفت الدراسة الحالية قياس مدى تأثير التطور في المعايير الدولية للتدقيق في قرار اعتماد المدقق الخارجي على عمل التدقيق الداخلي عند تدقيق البيانات المالية في الشركات المساهمة العامة الأردنية، ولتحقيق هذا الهدف عرضت الدراسة للتطورات في المعايير الدولية للممارسة المهنية للتدقيق الداخلي منذ عام 1978- 2010، والتطورات في معيار التدقيق الدولي (610) منذ عام 1982- 2010، وبعد إجراء الدراسة الميدانية من خلال عينة بلغت (65) محاسب قانوني لاختبار فرضيتي الدراسة، فقد توصلت الدراسة إلى النتائج التالية:
أولاً: لقد أشارت نتائج الدراسات السابقة إلى أن قرارات المدقق الخارجي في الاعتماد على عمل المدققين الداخليين إنما تتحدد حسب الموقف، وبالتالي فهو مجرد دالة في جودة التدقيق الداخلي أو على وجه التحديد دالة في الكفاءة المهنية وفى موضوعية وجودة عمل المدققين الداخليين، كما أن هناك عوامل إضافية خاصة بالتدقيق تلعب دوراً هاماً في مدى وطبيعة إسهام التدقيق الداخلي في عملية تدقيق البيانات المالية حيث أن هناك عدة عوامل مثل الاستقلال – نطاق وأهداف وكفاءة وجودة تقارير التدقيق الداخلي، يجب على المدقق دراستها قبل اتخاذ قرار الاعتماد، بالإضافة إلى أخذ عاملي الأهمية النسبية ومستوى المخاطر الذاتية في الحسبان عند اتخاذ القرار.
ثانياً: لقد ركزت البحوث الأكاديمية التي تمت خلال الربع قرن الماضي على تقييم موضوعية وكفاءة وجودة عمل المدقق الداخلي، بيان مدى إسهام التدقيق الداخلي في تدقيق البيانات المالية، وتحديد دور المدقق الداخلي، وتأثير مخاطر التدقيق والأتعاب، ودور حوافز ومكافآت المدقق الداخلي، بالإضافة إلى دور المدقق الداخلي في الحاكمية المؤسسية، وتقييم المخاطر والرقابة وتكنولوجيا المعلومات للوصول إلى فهم أفضل لقرارات الاستعانة بعمل المدققين الداخليين أو تحديد درجة الاعتماد.
ثالثاً: لقد كشفت الدراسات السابقة عن أن قرارات المدققين الخارجيين بالاعتماد على عمل المدققين الداخليين لا تعد قرارات بسيطة كما أن تلك القرارات لا تعد مجرد دالة في العوامل الثلاث المذكورة سابقاً، وعلى نقيض ذلك فقد كشفت هذه الدراسات عن أن العوامل التي ترجع إلى بيئة التدقيق هي عوامل يأخذها المدققون الخارجيون بعين الاعتبار عند اتخاذ قراراتهم بشأن الاعتماد على عمل المدققون الداخليون.
رابعاً: لقد أوضحت الدراسة الميدانية فيما يتعلق بمدى إمكانية استفادة المدققين الخارجيين من عمل المدققين الداخليين عند تدقيق البيانات المالية للشركات المساهمة العامة الأردنية وفقاً لمعيار التدقيق الدولي (610) على أن المدققين الخارجيين الأردنيين يؤدون بمستوى أعلى من المتوسط المهام التالية:
4/1 تحديد التأثير المخطط له لعمل المدققين الداخليين على طبيعة أو توقيت أو مدى إجراءات المدقق الخارجي.
4/2 تقييم الكفاءة الفنية للمدققين الداخليين عند تحديد ما إذا كان من المرجح أن يكون عمل المدققين الداخليين كافيا لأغراض التدقيق.
4/3 تقييم إمكانية وجود تواصل فاعل بين المدققين الداخليين والمدقق الخارجي عند تحديد ما إذا كان من المرجح أن يكون عمل المدققين الداخليين كافياً لأغراض التدقيق.
4/4 يأخذ بعين الاعتبار المخاطر المقيمة للبيانات الخاطئة الجوهرية على مستوى الإثبات للبنود معينة من المعاملات وأرصدة الحسابات والإفصاحات عند تحديد التأثير المخطط له لعمل المدققين الداخليين على طبيعة أو توقيت أو مدى إجراءات التدقيق.
خامساً: لقد أكدت الدراسة الميدانية فيما يتعلق بمدى توثيق الاستفادة من عمل المدققين الداخليين عند تدقيق البيانات المالية للشركات المساهمة العامة الأردنية وفقاً لمعيار التدقيق الدولي (610) على أن المدققين الخارجيين الأردنيين يؤدون بمستوى أعلى من المتوسط المهام التالية:
5/1 تحديد كفاية العمل المحدد الذي قام به المدققون الداخليون لأغراضه تقييم ما إذا تم الإشراف على العمل ومراجعته وتوثيقه بالصورة الملائمة.
5/2 تقييم مخاطر البيانات الخاطئة الجوهرية وتقييم قسم التدقيق الداخلي وتقييم عمل محدد للمدققين الداخليين لتحديد طبيعة توقيت ومدى إجراءات التدقيق حول عمل المدققين الداخليين.
5/3 يضم في وثائق التدقيق الاستنتاجات التي تم التوصل إليها فيما يتعلق بتقييم كفاية عمل المدققين الداخليين وإجراءات التدقيق التي قام بها حول ذلك العمل إذا استفاد من عمل محدد لمدققين الداخليين.
5/4 فحص البنود التي تم فحصها بالفعل من قبل المدققين الداخليين، والبنود المشابهة الأخرى، وملاحظة الإجراءات التي قام بها المدققين الداخليين.
التوصيات
بناء على النتائج السابقة توصى الدراسة بما يلي:
أولاً: يجب على المدققين الخارجيين الأردنيين فيما يتعلق بمدى إمكانية استفادة من عمل المدققين الداخليين عند توثيق البيانات المالية للشركات المساهمة العامة الأردنية وفقاً لمعيار التدقيق الدولي (610) مراعاة القيام بالمهام التالية:
1/1 تحديد إمكانية ومدى الاستفادة من عمل المدققين الداخليين عندما يكون لدى المنشأة قسم تدقيق داخلي حدد المدقق الخارجي ترجيح علاقته بالتدقيق.
1/2 تحديد ما إذا كان العمل كافيا لأغراض التدقيق إذا استفاد من عمل المدققين الداخليين.
1/3 تحديد ما إذا كان من المرجح أن يكون عمل المدققين الداخليين كافياً لأغراض التدقيق.
1/4 تقييم موضوعية قسم التدقيق الداخلي عند تحديد ما إذا كان من المرجح أن يكون عمل المدققين الداخليين كافياً لأغراض التدقيق
1/5 تقييم إمكانية تأدية عمل المدققين الداخليين بالعناية المهنية المطلوبة عند تحديد ما إذا كان من المرجح أن يكون عمل المدققين الداخليين كافياً لأغراض التدقيق.
1/6 يأخذ بعين الاعتبار طبيعة ونطاق العمل المنجز أو الذي سيتم إنجازه من قبل المدققين الداخليين عند تحديد التأثير المخطط له لعمل المدققين الداخليين على طبيعة أو توقيت أو مدى إجراءات المدقق الخارجي.
1/7يأخذ بعين الاعتبار درجة الموضوعية في تقييم أدلة التدقيق التي جمعها المدققون الداخليون لدعم الإثباتات ذات العلاقة عند تحديد التأثير المخطط له لعمل المدققين الداخليين على طبيعة أو توقيت أو مدى إجراءات التدقيق.
ثانيا: يجب على المدققين الخارجيين الأردنيين فيما يتعلق بمدى توثيق الاستفادة من عمل المدققين الداخليين عند تدقيق البيانات المالية للشركات المساهمة العامة الأردنية وفقاً لمعيار التدقيق الدولي (610) مراعاة القيام بالمهام التالية:
2/1من اجل الاستفادة من عمل محدد للمدققين الداخليين، تقييم وأداء إجراءات التدقيق حول ذلك العمل لتحقيق كفايته لأغراضه المدقق الخارجي.
2/2 تحديد كفاية العمل المحدد الذي قام به المدققون الداخليون لأغراضه تقييم ما إذا كان تم تأدية العمل من قبل مدققين داخليين يتمتعون بكفاءة فنية وتدريبية كافية.
2/3 تحديد كفاية العمل المحدد الذي قام به المدققون الداخليون لأغراضه تقييم ما إذا تم الحصول على أدلة تدقيق كافية لتمكين المدقق الخارجي من الوصول إلى استنتاجات معقولة.
2/4 تحديد كفاية العمل المحدد الذي قام به المدققون الداخليون لأغراضه تقييم ما إذا كانت الاستنتاجات التي تم التوصل إليها ملائمة في ظل الظروف وكانت أي تقارير تم إعدادها من قبل المدققين الداخليين منسجمة مع نتائج العمل المنجز.
2/5 تحديد كفاية العمل المحدد الذي قام به المدققون الداخليون لأغراضه تقييم ما إذا تم حل أي توقعات أو مسائل غير عادية تم الإفصاح عنها من قبل المدققين الداخليين بصورة ملائمة.
ثالثاً: توصى الدراسة جمعية المحاسبين القانونيين الأردنيين والمدققين الخارجيين الأردنيين بالتخطيط لعمل ورش عمل ودورات تدريبية بشأن التطورات في مجال استخدام عمل التدقيق الداخلي وذلك بسبب التطور في:
3/1 دور التدقيق الداخلي في تقييم مخاطر الأخطاء الجوهرية.
3/2 تأثير عمل المدققين الداخليين على طبيعة وتوقيت ومدى إجراءات المدقق الخارجي.
رابعاً: توصى الدراسة الجامعات العربية – كليات ومعاهد الإدارة والاقتصاد – وبخاصة أقسام المحاسبة بضرورة الالتزام بتدريس مادة “التدقيق الداخلي” حتى يمكن فتح المجال لفرص عمل جديدة لخريجي الجامعات العربية في بيئة الأعمال لمواجهة المتغيرات العالمية المستمرة.
خامساً: توصى الدراسة الجامعة العربية والدول والحكومات العربية بضرورة إنشاء معهد عربي للمدققين الداخليين، وان تكون هناك شهادة مهنية للمدقق الداخلي أسوة بما هو معمول به في كلاً من الولايات المتحدة الأمريكية وبريطانيا.
الدراسات المستقبلية المقترحة
لقد أكدت الدراسات السابقة والجهود الحالية للمهنة والدراسة الميدانية على أن المدققين الخارجيين لم يحاولوا تاريخياً رفع مستوى علاقاتهم مع المدققين الداخليين إلا أن التطورات الاقتصادية التي حدثت في العالم خلال العقد الحالي أحدثت تغييراً في بيئة التدقيق مما يشير إلى إمكانية زيادة الاستعانة بخدمات التدقيق الداخلي وهو ما يؤكد بدورة على ضرورة استمرار البحوث والدراسات في هذا الميدان، ولذلك تقترح الدراسة للباحثين والأكاديميين والمهنيين فرص بحثية للإجابة على التساؤلات مثل ما دور التدقيق الداخلي في الحاكمية المؤسسية؟، ما دور التدقيق الداخلي في خدمات التأكيد والاستشارات؟، كيف تدار وظيفة التدقيق الداخلي في الشركات المساهمة العامة؟، ما دور التدقيق الداخلي في إدارة وتقييم عمليات المخاطر؟، ما دور التدقيق الداخلي في تأكيد نظام الرقابة الداخلية؟، ماذا يقصد بموضوعية واستقلالية التدقيق الداخلي؟
قائمة المراجع
- حسين، أحمد حسين على (1989)، دور المراجعة الداخلية في خدمة الإدارة ومساعدة المدقق الخارجي، المجلة العلمية، كلية التجارة، جامعة طنطا، ص7 -55.
- لطفي، أمين السيد أحمد، (1996)، دراسة اختيارية للعوامل المؤثرة على نطاق استعانة المراجعين الخارجين بعمل المراجعين الداخليين، مجلة الاقتصاد والتجارة، كلية التجارة، جامعة عين شمس، ع 2، ص 95.
- الاتحاد الدولي للمحاسبين، (1989)، أدلة التدقيق الدولية، ترجمة عصام مرعى، مجموعة سابا وشركاهم، مطابع رغدان، الرياض، السعودية، ص 199- 126.
- عبد الرحمن، سوزان (1995)، تقييم مدى إمكانية اعتماد المراجع الخارجي على وظيفة المراجعة الداخلية، المجلة المصرية للدراسات التجارية، كلية التجارة، جامعة المنصورة، العدد 2، ص 183- 201.
- حماد، محمد على (1988)، المعايير التي تحكم عول المراجع الخارجي على المراجع الداخلي، المجلة المصرية للدراسات التجارية، كلية التجارة، جامعة المنصورة، م 12، العدد 5-2، ص 197- 225.
- Abdel-khalik, A.R., D. Snowball and J. H. Wragge, (1983), The Effects of Certain Internal Audit Variables on the Planning of The External Audit, The Accounting Review, April, pp. 215- 27.
- Anderson, U. 2003, Assurance and Consulting Services, The Institute of Internal Auditors Research Foundation, www.theiia.org/, Altamonte, Florida, p.p: 97- 129.
- Brown, P. R., (1983), independent Auditor Judgment in the Evaluation of Internal Audit Functions, Journal of Accounting Research, Autumn pp. 444- 55.
- DeZoort, F.T., R. W. Houston and, M. F. peters, (1999), The Impact of Internal Auditor Role and Compensation on External Auditors Planning Judgments and Decisions, Contemporary Accounting Research, Vol. 18, No. 2, pp. 257- 81.
- Gibbs, T.E. and R.G. Schroeder, (1980), External Auditor Criteria for Evaluation Internal Audit Departments, The Internal Auditor, Dec., pp. 34- 42.
- Gramling, A. A. and M. J. Maletta, (1999), The Evolving Role of the Internal Audit Function in the Financial Statement Audit, Working paper, Wake Forest University.
- Hermanson, Dana R. and Rittenberg, Larry E., (2003), Internal Audit and Organizational Governance, The Institute of Internal Auditors Research Foundation, www.theiia.org/, Altamonte Springs, Florida, p.p. 25-71.
- IFAC, IAASB, (2010), Handbook of International Auditing Standard and Quality Control, part one, International Federation of Accountants, IFAC, www.ifac.org, New York, USA.
- IFAC, IAASB, (2010), Handbook of International Auditing Standard and Quality Control, part two, International Federation of Accountants, IFAC, www.ifac.org, New York, USA.
- IFAC, IAASB, (2009), Handbook of International Auditing Standard and Quality Control, part two, International Federation of Accountants, IFAC, www.ifac.org, New York, USA.
- IFAC, IAASB, (2009), Handbook of International Auditing, Assurance, and Ethics Pronouncements, part one 2008, International Federation of Accountants, IFAC, www.ifac.org, New York, USA.
- IFAC, IAASB, (2008), Handbook of International Auditing, Assurance, and Ethics Pronouncements, part one, International Federation of Accountants, IFAC, www.ifac.org, New York, USA.
- IFAC, IAASB, (2007), Handbook of International Auditing, Assurance, and Ethics Pronouncements, International Federation of Accountants, IFAC, www.ifac.org, New York, USA.
- IFAC, IAASB, (2006), Handbook of International Auditing, Assurance and Ethics Pronouncements, International Federation of Accountants, IFAC, www.ifac.org, New York, USA.
- IFAC, IAASB, (2005), Handbook of International Auditing, Assurance and Ethics Pronouncements, International Federation of Accountants, IFAC, www.ifac.org, New York, USA.
- IFAC, IAASB, (2004), Handbook of International Auditing, Assurance and Ethics Pronouncements, International Federation of Accountants, IFAC, www.ifac.org, New York, USA.
- IFAC, IAASB, (2003), Handbook of International Auditing, Assurance and Ethics Pronouncements, International Federation of Accountants, IFAC, www.ifac.org, New York, USA.
- IFAC, IAASB, (2002), Handbook of International Auditing, Assurance, and Ethics Pronouncements, International Federation of Accountants, IFAC, www.ifac.org, New York, USA.
- IFAC, IAASB, (2001), Handbook of International Auditing, Assurance, and Ethics Pronouncements, International Federation of Accountants, IFAC, www.ifac.org, New York, USA.
- IFAC, IAPC, (1997), IFAC Handbook, International Federation of Accountants, www.ifac.org, IFAC, New York, USA.
- Kinney, W. R., 2003, Auditing Risk Assessment and Management Processes, The Institute of Internal Auditors Research Foundation, www.theiia.org/, Altamonte Springs, Florida, p.p: 131- 170.
- Lemon, Morley W. and Tatum, Kay W., (2003), Internal Auditing Systematic, Disciplined Process, The Institute of Internal Auditors Research Foundation, www.theiia.org/, Altamonte Springs, Florida, p.p. 269- 300.
- Margheim, L.L., (1986), Further Evidence on External Auditors Reliance on Internal Auditors, Journal of Accounting Research, Spring, pp. 194- 205.
- Maletta, Mario J. and Audrey A. Gramling, (1999), The Role of Internal Audit in the Financial Statement Audit Process, The Auditor Report Volume 22, No_3, Summer.
- Maletta, M. J., (1993), An Examination of Auditors Decision to Use Internal Auditors as Assistants: The Effect of Inherent Risk, Contemporary Accounting Research, No. 9, 509- 25.
- Maletta, M. J. and T. Kida, (1993), The Effect of Risk Factors on Auditors Configural Information Processing, The Accounting Review, No. 68, 681- 91.
- Milton, J.O., (1980), Discussant`s Response to Evaluating the Competence of Internal Audit Department, Symposium on auditing research, Urbana Department of Accountancy, University of Illinios, pp. 226- 31.
- Mutchler, Jane F., (2003), Independence and Objectivity: AS Framework for Research Opportunities in Internal Auditing, The Institute of Internal Auditors Research Foundation, www.theiia.org/, Altamonte Springs, Florida, p.p. 231- 268.
- Prawitt, D. F., 2003, Managing the Internal Audit Function, The Institute of Internal Auditors Researh Foundation, www.theiia.org/, Altamonte Springs, Florida, www.theiia.org/, Altamonte Springs, Florida, p.p: 171- 229.
- Ramamoorti, Sridhar, (2003), Internal Auditing: History, Evolution and Prospects, The Insitute of Internal Auditors Research Foundation, www.theiia.org/, Altamonte Springs, Florida, 2003, p.p. 1-23.
- The Institute of Internal Auditors, (1996/1997), Standard for the Professional Practices of Internal Auditing, Introduction The Institute of Internal Auditors, Altamonte Springs, Florida, http://www.theiia.org.
- The Institute of Internal Auditors, (1993), Standard for the Professional Practices of Internal Auditing, Introduction The Institute of Internal Auditors, Altamonte Springs, Florida.
- The Institute of Internal Auditors, (1978), Codification of Standard for the Professional Practices of Internal Auditing, The Instiute of Internal Auditors, Altamonte Springs, Florida, Oct., p.p. 1- 30.
- Wallace, W. A., A, (1984), Time Series Analysis of The Effect of Internal Audit Activities on External Audit Fees, The Instiute of Internal Auditors, Altamonte, Florida, USA.
- Ward, D.D. and J.C. Robertson, (1980), Reliance on Internal Auditors, Journal of Accountancy, Volume 150, No. 4, pp. 62- 74.
الحمد لله الذي بنعمته تتم الصالحات
[1]() دائرة الأبحاث والعلاقات الدولية، (10/ 2009) بورصة عمان، النشرة الإحصائية الشهرية، العدد 201، ص 24-38.
