أشراف الغروص،

باحث بسلك الدكتوراه

جامعة محمد الخامس الرباط

 

مقدمة:

تستنبط قاعدة المطالبة الإدارية (التظلم المسبق( من نظرية الوزير القاضي، ومفادها أن كل وزير يضطلع بدور القاضي بالنسبة للمنازعات التي تهم إدارته، وإذا كان الأصل أن التظلم الإداري اختياري فإنه بالنسبة للمنازعات الضريبية وكذا المنازعات في التحصيل يعتبر من حيث المبدأ إلزامي قبل عرض النزاع أمام القضاء. وقد سار هذا الأخير في اتجاه اعتباره من النظام العام وهو يصرح بعدم قبول الدعوى غير المسبوقة بالتظلم الإداري[1].

والمطالبة وسيلة يباشرها الأشخاص من أجل دفع الإدارة إلى العدول عن قرارات أصدرتها في حقهم من شأنها أن تؤثر في مركزهم القانوني، ولعل الحكم من التظلم هو حث الأفراد على اللجوء إلى الإدارة وحل نزاعاتهم وتسويتها بطرق ودية قبل طرق باب القضاء[2]. كما أن التظلم كإجراء إبتدائي وضروري لمسطرة المنازعة الجبائية يستجيب للحاجة الملحة التي فرضها التطور والتزايد العددي للخاضعين للضريبة، ويعتبر من المكتسبات لا بالنسبة للإدارة الجبائية أو الملزم[3].

من هنا تكمن أهمية المطالبة الإدارية باعتبارها أحد الوسائل البديلة لتسوية المنازعات الجبائية، وهذه الأهمية ترجع إلى عدة أسباب أهمها:

• غالبا ما يفضل المكلفون اللجوء إلى الإدارة الضريبية مباشرة لأنها صاحبة القرار المنازع فيه.
• لأن أكثرية الخلافات مع المكلفين غالبا ما تسوى عن طريق الحوار المباشر مع الإدارة.
• كما تتجلى فائدة الطعون الإدارية في المنازعات الجبائية أيضا في أنها تستطيع الجمع بين سلطة الملاءمة التي تتمتع بها الإدارة وحجج القانون، كما أنها غالبا ما تجنب الالتجاء إلى ميدان المنازعات الحقيقية[4].

فإذا كان الهدف من المطالبة الإدارية بالأساس الحد أو على الأقل التقليص من المنازعات الجبائية، فإنها على العكس من ذلك لم تحقق المغزى والمطلوب منها إذا ما رجعنا إلى النزاعات المعروضة أمام المحاكم الإدارية والتي تعرف ارتفاعا مستمرا، كما أن التقارير السنوية للوكالة القضائية للملكة تصنف المنازعات الجبائية في المراتب الأولى[5].

إذن ما الجدوى من المطالبة الإدارية في المادة الجبائية؟، وكيف تعامل القاضي الإداري مع إلزامية المطالبة الإدارية؟.

ولبسط هذا الموضوع سنعتمد على محورين أساسيين: الأول حول ضوابط المطالبة الإدارية في المادة الجبائية على أن نخصص المحور الثاني لمدى إلزامية هاته المطالبة.

المحور الأول : ضوابط المطالبة الإدارية في المادة الجبائية

من حق كل مكلف ينازع في الأساس أو الأسس التي فرضت عليه الضريبة، أو في احتسابها، أن يتقدم بمطالبة تمهيدية أمام الإدارة الجبائية المختصة لتصحيح أوجه الأخطاء والإغفالات التي قد تشوب مسطرة ربط وتحصيل الضريبة، كما من حق كل مكلف لا ينازع في أساس الضريبة أو مبلغها أن يقدم طلبا استعطافيا يهدف من خلاله استدرار عطف الإدارة تخفيض العبء الضريبي المترتب عليه كليا أو جزئيا بسبب ظروفه المعسرة.

وعموما يقصد بضوابط المطالبة أمام الإدارة شكل تقديم المطالبة ومضمونها، وكذا أجال تقديمها[6]، لهذا تتعدد حالات المطالبة ( أولا) والأشخاص المؤهلون لتقديمها والجهة المكلفة بالنظر فيها لا على مستوى الوعاء أو التحصيل ( ثانيا).

أولا : الحالات المسببة لتقديم المطالبة

أقر المشرع الجبائي المغربي مجموعة من الحالات التي يمكن على إثرها تقديم مطالبة إدارية أمام الجهات المختصة للنظر فيها، ويمكن التمييز في هذا الشأن بين الحالات المرتبطة بالوعاء، وتلك المتعلقة بالتحصيل.

1. على مستوى الوعاء الجبائي

بالرجوع إلى النصوص المنظمة للمطالبة الإدارية سواء أكانت على مستوى المدونة العامة للضرائب وخاصة المادة 235 أو المادة 161 من القانون المتعلق بجباية الجماعات المحلية، نلاحظ أن المشرع لم يحدد الحالات التي يمكن أن تكون محلا للمطالبة وإنما نص على كون النزاع ينصب على مجموع أو بعض مبلغ الواجبات الجبائية المفروضة على الملزم، أو كون النزاع ينصب على هذه المبالغ سواء بشكل كلي أو جزئي، غير أنه حدد الحالات المتعلقة بالتظلمات الاستعطافية في المواد 236 من المدونة العامة للضرائب و 162 من قانون جباية الجماعات المحلية، وهي الحالات الثابتة التي يتوجب فيها على وزير المالية أو وزير الداخلية أو الآمر بالصرف أو الأشخاص المفوضين من لدنهم الاستجابة لطلب الملزم وهي ثلاث حالات أساسية :

• مبالغ زائدة على المبلغ المستحق
• ضرائب أو رسوم فرضت مرتين
• ضرائب أو رسوم فرضت من غير موجب صحيح

بينما لم تحدد المواد 235 من المدونة العامة للضرائب و 161 من قانون جبايات الجماعات المحلية حالات التنازع، وحسنا فعل المشرع بحيث لم يحصر هذه الحالات التي يمكن فيها رفع التظلم، بالنظر إلى أن الحالات الواقعية قد تتعدد ولا يمكن حصرها بموجب مقتضيات قانونية، لأن النص القانوني يستحيل أن يحيط بجميع الحالات[7].

هذا بالإضافة إلى أن هناك نصوص قانونية أخرى تطرقت لموضوع المطالبة الإدارية، إذ نجد المادة 228 و المادة 229 من المدونة العامة للضرائب تنصان على أنه في حالة عدم احترام المكلف لإجراءات الفرض التلقائي وعدم الجواب على الرسالة الثانية تفرض الضريبة تلقائيا ولا يمكن أن ينازع فيها إلا طبقا للمادة 235 من نفس المدونة.

وفيما يتعلق بالفرض التلقائي الناتج عن مسطرة التصحيح سواء العادية أو السريعة، فأنه بمجرد عدم جواب الخاضع على رسالة التصحيح الأولى داخل الأجل المحدد تفرض الضريبة تلقائيا ولا يمكن أن ينازع فيها إلا وفق المادة 235 من المدونة العامة للضرائب[8].

كما أنه في حالة عدم رغبة الكلف عرض نزاعه على أنظار اللجنة المحلية لتقدير الضريبة، فإنه ملزم بتقدم المطالبة الإدارية إلى الإدارة الضريبية قبل عرض نزاعه على القضاء.

وقد أحسن المشرع أيضا حينما لم يحدد هل تهم المنازعة افتراض وقوع خطأ من جانب الإدارة أم لا، لأنه قد يحدث أن تقع أخطاء من جانب الملزم كتلك التي قد تشوب تصريحاته أو إقراراته وهي حالات جد محتملة بالنظر لصعوبة استيعاب والإحاطة بمقتضيات التنظيم الفني للضرائب الذي قد يستعصي حتى على المختصين في المادة الجبائية، ومن ثم قد يفاجئ الملزم بمبالغ ضريبية لا يتوقعها، وبالتالي فإن مسطرة المطالبة تتيح له تصحيح أخطاء وقعت من جانبه وليس من جانب الإدارة، وذلك على الرغم من أن المنازعة عموما وبصفة مبدئية تفترض إدعاء حدوث خطأ من جانب الإدارة، ولهذا فهي مسطرة متاحة للملزم، بل إن الخطأ قد يقع من جهة ثالثة غير الإدارة الجبائية أو الملزم الضريبي كإدارة البريد مثلا حينما لا تحدد عنوان الملزم بشكل صحيح أو دقيق فينجم عن ذلك تأخير في الأداء مع ما يترتب عنه من جزاءات مالية[9].

فإذا كانت هذه أهم  الحالات التي يمكن تقديم فيها المطالبة على مستوى الوعاء فماذا عن حالات التحصيل الضريبي.

2. – على مستوى التحصيل :

يمكن التمييز بين حالات المطالبة الإدارية على مستوى التحصيل الضريبي بين حالات التحصيل الرضائي أو التحصيل الجبري:

بالنسبة للتحصيل الرضائي فإنه يمكن للمدين تقديم مطالبة إدارية أمام الجهة المختصة إذا كان ينازع في كل أو بعض المبالغ المطالب بها وأن يوقف أداء الجزء المتنازع فيه، غير أن هذا الإجراء متوقف على شرطين لازمين هما : أن تكون المطالبة داخل الآجال القانونية و الأنظمة الجاري بها العمل مع ضرورة تكوين ضمانات من شأنها أن تؤمن تحصيل الديون المتنازع فيها.

وفي حالة عدم تكوين ضمانات أو عندما يعتبر المحاسب المكلف بالتحصيل أن الضمانات المعروضة غير كافية، فإنه يتابع الإجراءات إلى حين استيفاء الدين[10].

وبالنسبة للتحصيل الجبري يمكن كذلك الحديث عن المطالبة في حالتين: الحالة الأولى، عدم قانونية الإجراء المتخذ من حيث الشكل بمعنى أن للملزم الحق في التظلم، إذا ما لمس عدم قانونية الإجراءات التي اتبعها المحاسب كعدم احترام هذا الأخير مثلا لإجراءات المتابعة بحسب الترتيب الوارد في القانون[11].

أو أن ينصب الطعن على شكل الإجراء، و أن لا يتعلق بموضوع الدين المتابع من اجله.

وأن يستند الطعن إلى سبب قانوني واضح و مؤكد، بمعنى أن يوضح المدين الخرق القانوني الذي شاب الإجراء لعدم الالتزام بالآجال القانونية في تبليغ الإنذار أو الحجز أو عدم إرسال تنبيه بدون صائر قبل تبليغ الإنذار، أو مباشرة إجراءات التحصيل دون الحصول على إذن مسبق من رئيس الإدارة التي ينتمي إليها المحاسب[12].

الحالة الثانية: عدم اعتبار أداءات يكون قد قام بها المدين، بمعنى ان للملزم الحق في التظلم إذا ما اقتضى منه المحاسب مبالغ ضريبية يكون قد سيق له أن أدها شريطة أن يثبت الملزم واقعة الأداء.

ثانيا : الأشخاص المؤهلون لتقديم المطالبة و الجهة المستقبلة لها

من المعلوم أن النظام الضريبي المغربي نظاما تصريحيا يغل يد الإدارة في ربط الضريبة بطريقة انفرادية إلا في حالات خاصة متى لم يلتزم المكلفون بواجباتهم الإقرارية و هكذا فكل شخص مخاطب بالضريبة أي له الصفة و المصلحة و الأهلية القانونية، له إمكانية تقديم مطالبة إدارية أمام الجهات المختصة للنظر فيها.

1. الأشخاص المؤهلون لتقديم المطالبة.

إن من أهم الشروط الشكلية لتقديم المطالبة، تلك المتعلقة بالصفة و المصلحة والأهلية وإن كانت هذه الشروط قد تتغير و تتنوع ما بين حالات الوعاء أو التحصيل، فمبدئيا يوجه المطالبة المكلف المعني مباشرة بالتزام ضريبي، أو من ينوب عنه شريطة تقديم وكالة تبين أن له تفويضا بذلك.

إن الدين الضريبي، الذي يعتبر في الدولة الحديثة مالا عاما هو مسؤولية الجميع. ولهذا نظم المشرع أساليب تعاون بعض الأشخاص مع خزينة الدولة لتحصيل الضريبة. كما نظم طرق متابعة هؤلاء من طرف القابض في حالة عدم القيام بالواجب، و يمكن ملاحظة هذا الأمر من خلال مبدأ التضامن في أداء الضريبة من جهة و دور المسيرين و المصفين في حالة صعوبة المقاولة من جهة ثانية.[13]

وهناك نوعان من الأشخاص المدعوون لأداء الضريبة بدل الملزم وهما الأغيار المسؤولين أو المتضامنين[14]، فالنوع الأول من الأشخاص الذين يحلون محل الملزم نصت عليهم المادة 93 من مدونة التحصيل، إذ يعتبر ذوي الحقوق أي الورثة قبل تصفية الشركة مسؤولون أمام القابض و يتعين عليهم أو على من يقوم بالتصفية أن يؤدي الديون التي ترتبت على المورث.

وحسب المادة 97 من نفس المدونة نجد أن الشركات الضامة أو التي تنبثق عن الإدماج أو الانفصال أو التحويل ملزمة بأداء مجموعة المبالغ الواجبة عن الشركات المنحلة، كما يلزم الأشخاص الذين جعل المدينون موطنهم الجبائي في عناوينهم بموافقتهم، بأن يؤذوا الضريبة باعتبارهم متضامنين في حالة عدم العثور على الملزمين المختلفين.

أما النوع الثاني من المتضامنين هم المذكورون في المواد 64 و 95 و 96 من مدونة التحصيل وهم المالك الجديد في حالة تفويت العقار و العدول و الموثقون أو كتاب الضبط بالمحاكم أو المفوت لهم الأصل التجاري، بالإضافة إلى المودع لديهم أو الحائزين[15].

و إذا كانت القاعدة العامة تقضي بأن كل من يحل محل المكلف بالضريبة في تقديم طعن إلى المصالح الضريبية، يلتزم بتقديم وكالة موازية، فان بعض التشريعات الضريبية جرت على الاعتراف بالصفة في تقديم الطعن لشخص أخر وهو ما يعرف بالصفة الاستثنائية، و هذه الصفة تقترب في الواقع من التمثيل القانوني، إذ أن رافع الطعن يعمل لحساب صاحبة الحق. فالنيابة هنا بحكم القانون[16]. و هكذا تنص المادة 1934 من مدونة الضرائب الفرنسية على إعفاء من تقديم وكالة كل من: المحامين و الأشخاص الملتزمين بحكم و وظائفهم أو صفاتهم بالعمل باسم المكلف، الأشخاص الذين أعذروا  شخصيا بأداء الضرائب المربوطة باسم الغير.

-الموظفين العموميين المشار إليهم في المادة 1705/1. وهم الموثقون أو المحضرون وكتاب المحاكم، وكل من له سلطة إبلاغ الإعلانات و المحاضر نيابة عن وزارته. كما وسع الاجتهاد القضائي الفرنسي هذه الحالات لتشمل:

1-المسيرون القانونيون للأشخاص المعنوية، رئيس مجلس الإدارة، و رئيس المدير العام المفوض، الشريك المسير في شركات التوصية بالأسهم و شركات المسؤولية المحدودة، الشريك في شركات التضامن.

2- ألسنديك أو المصفي القانوني للممتلكات بالنسبة للضرائب التي تسري في حق كتلة الدائنين و تلك المفروضة على المدين شخصيا، و الذي لا يمكنه أن يوجه شكاية بدون أن يعلم السنديك بذلك. 

3- المشتري محل للسكنى بالنسبة للضرائب المفروضة في حق البائع بدون وكالة من هذا الأخير.

4- الشركات الفعلية والشركات غير القابلة للقسمة. كل شريك يعتبر ممثلا قانونيا للشركة وله الصفة القانونية للتحدث باسمها.

5- المدير في الشركات المدنية له وحده حق التصرف باسمها و بدون تفويض قانوني.

6-الشركات الجديدة التي نشأت على إثر عمليات اندماج، والتي التزمت بالتحمل بديون الشركة الأصل بالنسبة للضرائب الواجبة على هذه الأخير و تتابع الشركة الجديدة المسطرة التي بدأتها الشركة الثانية[17] .

2 -) الجهة المختصة بالنظر في المطالبة.

تتنوع الجهات المختصة بالبت في المطالبات الإدارية بحسب نوعية النزاع، فقد يكون النزاع مرتبط بالمادة الضريبية أو على مستوى التحصيل كما قد يكون على مستوى المنازعات الجمركية أو منازعات الجبايات المحلية.

وهكذا نجد المادة 235 من المدونة العامة للضرائب تنص في فقرتها الأولى على أن المطالبة توجه إلى المدير العام للضرائب أو الشخص المفوض من لدنه لهذا الغرض و هذا المقتضى يتطابق مع ما هو منصوص عليه في الفصل 515 من قانون المسطرة المدنية[18]

غير أن الفقرة الثانية تنص على أن “يتولى الوزير المكلف بالمالية أو الشخص الذي يفوض إليه ذلك البت في المطالبة بعد البحث الذي تقوم به المصلحة المختصة” وهذا المقتضى لا يستقيم مع ما هو منصوص عليه في الفقرة الأولى من المادة 235، إذ أن الممثل القانوني لمديرية العامة للضرائب هو مديرها العام وليس وزير المالية وإن كان يبقى لهذا الأخير حق الرقابة و الوصاية، كما يمكنه كذلك أن يبت في الطلبات الاستعطافية دون الطلبات النزاعية.

أما الفقرة الرابعة فإنها تنص على انه ” لا تخول المطالبة دون التحصيل الفوري للمبالغ المستحقة و إن اقتضى الحال، الشروع في مسطرة التحصيل الجبري مع مراعاة استرداد مجموع أو بعض المبالغ المذكورة بعد صدور القرار أو الحكم”.

فالذي يتضح من خلال هذه الفقرة أن تقديم التظلم الإداري أمام الإدارة الضريبية، يجعل من مسطرة تحصيل الدين الضريبي أمرا واردا، وهو أثر إجرائي يستحسن تأخيره إلى حين اعتبار الدين الضريبي نهائيا غير قابل للمنازعة عبر المقرر القضائي، أو إلى حين الرد على المطالبة على الأقل[19].

وفيما يتعلق بمنازعات الوعاء المرتبطة بالجماعات المحلية[20]، فإن المطالبة و استنادا إلى المادة 161 من قانون 47.06 توجه في حالة المنازعة في مجموع أو بعض مبلغ الرسوم المفروضة عليهم، إلى الأمر بالصرف أو الشخص المفوض من لدنه لهذا الغرض، و ذلك في الحالة التي يفرض فيها الرسم عن طريق جداول أو أوامر بالاستخلاص خلال ستة أشهر الموالية للشهر الذي توضع فيه موضع التحصيل. وكذا في حالة أداء الرسم بصورة تلقائية خلال الستة أشهر الموالية لانصرام الآجال القانونية للإقرارات، و بعد البحث الذي تقوم به المصلحة المختصة يتم البث في المطالبة من طرف:

• الوزير المكلف بالمطالبة أو الشخص المفوض من لدنه لهذا الغرض فيما يخص الرسم المهني، ورسم السكن و رسم الخدمات الجماعية.
• الأمر بالصرف للجماعة المحلية أو الشخص المفوض من لدنه لهذا الغرض بالنسبة لباقي الرسوم.

كما يمكن للوزير المكلف بالمالية أو الأمر بالصرف للجماعة المعينة أو الأشخاص المفوضين من لدنهما لهذا الغرض، إسقاط الرسوم جميعها أو بعضها إذا ثبت أنها زائدة على المبلغ المستحق أوان الأمر يتعلق برسم فرض مرتين أو فرض بغير موجب صحيح.

و يجوز للوزير المكلف بالمالية أو وزير الداخلية أو الأشخاص المفوضين من لدنهما لهذا الغرض أن يسمح بناء على طلب الملزم ومراعاة للظروف المستندة إليها بالإبراء أو التخفيف من الزيادات والغرامات والذعائر و باقي الجزاءات المنصوص عليها في هذا القانون[21].

و يوجه التظلم كذلك في المادة الجمركية إما إلى مصدر القرار أي المدير الجهوي للجمارك، و يسمى من الناحية العملية بالتظلم الاستعطافي ا والى رئيسه أي المدير العام لإدارة الجمارك و هذا ما يعرف بالتظلم الرئاسي[22].

وعلى ضوء ما سبق فالتظلم في كلتا الحالتين، موجه ضد قرار إداري و الذي سيشكل محور النزاع أمام المحكمة الإدارية بالرباط حيث يوجد المقر الرئيسي للإدارة العامة للجمارك و الضرائب غير المباشرة، أو بأحد المحاكم الإدارية الأخرى عندما يتعلق الأمر بقرار متخذ على صعيد جهوي [23].

وفيما يتعلق بتحصيل الديون العمومية ترفع المطالبات إلى المحاسبين العموميين الذين حدتهم المادة 3 من مدونة تحصيل الديون العمومية[24]، غير أنه يمكن تقديم مطالبة إلى وزير المكلف بالمالية أو الشخص الذي يفوضه لذلك، لمنح الإعفاء من الزيادة عن التأخير ومن صوائر التحصيل[25].

المحور الثاني: مدى إلزامية المطالبة الإدارية في المادة الجبائية

لقد حدد المشرع المغربي أجالا معينة يجب خلالها رفع الدعوى أمام القضاء، وينبغي على المدعى الذي يريد اللجوء إلى القضاء من أجل الطعن في قرار ما أن يكون ملما بالمدة المحددة لرفع دعواه، ولابد من احترام هذه المدة القانونية، إذ عند فواتها يسقط الحق في رفع الدعوى[26].

وقد أقر المشرع المغربي على قرار باقي التشريعات، في معرض بحثه عن إقرار نوع من التوازن في العلاقة بين الإدارة الجبائية و الخاضع. وبهدف تسوية العلاقات الناجمة عن تضارب مصالح الطرفين، مسطرة أو آلية المطالبة أو التظلم لصالح الملزم الضريبي لتمكينه من عرض خلافه مع الإدارة الضريبية كمصدر للفرض الضريبي على أنظار هذه الأخيرة لإفصاح المجال لها لتدارك أخطائها وتوضيح موقفها[27].

ويطرح الحديث عند اللجوء الى القضاء هل المطالبة لازمة لصحة الطعن القضائي أم لا؟ وهل يمكن تقديم الطعن خارج الأجل القانوني؟

أولا : موقف المشرع الجبائي من المطالبة

بقراءة متأنية للنصوص القانونية المنظمة للمطالبة لا على مستوى الوعاء أو التحصيل يتضح ضرورة تقديم مطالبة أمام الإدارة الجبائية، غير أن المشرع أقر استثناءات على هذه القاعدة.

1. ) التأكيد القانوني على إلزامية المطالبة الإدارية

يجب على كل ملزم ينازع في الفرض الضريبي أو تحصيله أن يتقدم بمطالبة أمام الإدارة وهذه الإلزامية نصت عليها الفقرة الأولى من المادة 235 من المدونة العامة للضرائب إذ نصت على أنه ” يجب على الخاضعين للضريبة الذين ينازعون في مجموع أو بعض مبلغ الضرائب و الواجبات و الرسوم المفروضة عليهم أن يوجهوا مطالبتهم إلى المدير العام للضرائب أو الشخص المفوض من لدنه لهذا الغرض، كما نصت على هذه الإلزامية كذلك كل من المادة 120 من مدونة تحصيل الديون العمومية إذ جاء فيها ما يلي ” ترفع المطالبات المتعلقة بإجراءات التحصيل الجبري تحت طائلة عدم القبول، إلى رئيس الإدارة التي ينتمي إليها المحاسب المكلف بالتحصيل المعني أو إلى من يمثله، داخل أجل ستين يوما (60) الموالي لتاريخ تبليغ الإجراء، مدعمة بالمستندات التي تثبث تكوين الضمانات طبق لما هو منصوص عليه في المادة 118 أعلاه.

وما يلاحظ على المواد المنظمة للمطالبة في المادة الجبائية، هو اقتران إلزامية المطالبة الإدارية بأجل تقديمها بمعنى أن عدم تقديم مطالبة داخل الأجل المحدد لها، يجعلها باطلة. وكما هو معلون أن الآجال من النظام العام، بحيث لا يخول للأطراف الاتفاق على مخالفته، كما يمكن إثارته في كل مرحلة من مراحل التقاضي ولو أمام المجلس الأعلى، ويمكن للجهة القضائية المعروض عليها النزاع أن تثيره من تلقاء نفسها و لو دونها حاجة لإثارته من الأطراف .

غير أن ما يلاحظ كذلك هو كثرة الأجالات وطولها خاصة تلك المرتبطة بالوعاء الجبائي، إذ قد تصل مدة المطالبة ما بين تقديمها ورد الإدارة عليها و أجل الطعن القضائي إلى ثلاثة عشرة شهرا[28]،  في حين كان من الأفضل أن يتم تقليص هذه المدة و توحيدها مع أجالات التحصيل لتبقى محددة في 60 ستين يوما، خاصة و أن المطالبة الإدارية لم تعد تحقق الغاية التي وجدت من أجلها، إذ أصبحت إجراءا شكليا في أغلب الحالات ولم تعد كوسيلة بديلة لحل النزاعات الجبائية.

ورغم كثرة هذه الأجالات وإلزامية المطالبة الإدارية فقد أقر المشرع بعض الاستثناءات على هذه القاعدة.

2. لاستثناءات القانونية على مبدأ الإلزامية.

إن المتبع لعملية ربط الضريبة وما يتخلل ذلك من إجراءات مستمدة من القانون، يتضح له أن القضاء الشامل هو المجال الطبيعي للمنازعات الجبائية، غير أن هذا لا يمنع القول ومن باب الاستثناء فقد من وجود دعوى الإلغاء في مجال المنازعات الجبائية وفي حدود ضيقة، كلما تعلق الأمر بقرارات إدارية منفصلة عن عملية ربط الضريبة، كالطعن في المنشورات عندما تتضمن تفسيرا معينا للقانون بالشكل المؤثر في المراكز القانونية للخاضعين[29] .

وهكذا يمكن تصور إعمال دعوى الإلغاء بالنسبة للقرارات المنفصلة عن عملية فرض الضريبة في حالات معينة، أبرزها القرار الرافض لطلب الملزم بتأجيل الأداء، رفض طلب الإعفاء، وكذلك القرار المحدد لمبدأ فرض الضريبة، وكذا عملية تحديد أساس الضريبة[30]. والقرارات الصادرة عن المجلس الجماعي في شكل مداولة و التي من شأنها إحداث رسوم بلدية و المقررات العامة المتعلقة بتنظيم الضريبة، و المنشورات ذات الصبغة التنظيمية التي تضيف شيئا للقانون بالشكل الذي يتولد عنه تأثير على المراكز القانونية للأطراف[31].

ومن الاستثناءات الواردة كذلك على مبدأ إلزامية التظلم في المادة الجبائية، تلك المتعلقة بالوعاء الجمركي، إذ أن المشرع الجمركي لم يشر إلي مسألة التظلم بشكل صريح مثلما فعل في المنازعات الضريبية و إنما تطرق إليه بشكل غير مباشر وذلك في الفقرة الثانية من قرار وزير الاقتصاد و المالية التي تنص على أنه “… يحدد أجل اللجوء إلى اللجان الاستشارية في الجمرك في 60 يوما ابتداء من تاريخ تسجيل التصريح الجمركي أو القضية موضوع النزاع أو من تاريخ صدور مقرر الإدارة المتخذ على إثر طعن إداري: استعطافي أو رئاسي…”[32]. إن سكوت المشرع المغربي لا يعني استبعاد فكرة التظلم الإداري في المادة الجمركية و إنما جعله خيار بين تقديمه أمام الجهة المختصة و بإتباع الإجراءات و خلال الأجل الذي حدده القانون وبين إقامة الدعوى القضائية مباشرة أمام المحاكم الإدارية، ويتضح ذلك بوجود نصوص عامة أشار فيها المشرع لمسطرة التظلم كإجراء أولي قبل اللجوء إلى القضاء الإداري[33].

وجدير بالذكر إلى أن المشرع الجمركي اختلف عن نظيره الضريبي الذي نظم التظلم في الفصول 235 وما بعدها، لكن هذا لا يزكي فكرة الاستقلالية التامة بينهما، لأنهما في النهاية يظلان ضرائب وإن اختلفت تسميتهما بين الضرائب المباشرة والضرائب الغير المباشرة، وبذلك فالمشرع المغربي تبني النهج الوسطي الذي جعل من التظلم الإداري في المادة الجمركية إجراء اختياريا بين تقديمه إلى إدارة الجمارك، على أن يتم التظلم من القرار الصادر من الإدارة الجمركية عقب قرارها المتخذ بناء على رأي اللجان الاستشارية للجمرك، و بدون شك يرجع ذلك إلى رغبة المشرع الحثيثة على غلبة الطابع الودي لتسوية المنازعات عوض الطابع القضائي لأنها تختصر الوقت و المال[34].

من هنا تظهر أهمية المطالبة الإدارية في المادة الجبائية و مدى الزاميتها على مستوى النصوص القانونية، ليبقى التساؤل كيف تعامل القاضي الإداري مع المطالبة الإدارية.

ثانيا: تعامل القضاء الإداري مع فكرة المطالبة الإدارية

إن القاضي الإداري لا يمكن له أثناء أداء وظيفته أن يتدخل في المنازعة الإدارية من تلقاء نفسه و إنما عليه أن ينتظر حتى يرفع الأمر إليه عن طريق الدعوى التي تعد وسيلة لممارسة الرقابة القضائية[35].

و دور القاضي في ظل دولة الحق و القانون هو أولا و أخيرا احترام مضمون القاعدة القانونية، و من اجل ذلك فهو يأخذ بعين الاعتبار مسألتين أساسيتين:

• احترام القاعدة القانونية بتطبيقها
• – العمل على تطويرها بفضل التفسير و الاجتهاد، و ذلك في إطار مؤسسة القاضي المشرع[36].

و هكذا عمل القاضي الإداري على تطبيق النصوص القانونية المرتبطة بالمطالبة الإدارية بالمقابل قام بتليين مجموعة من الأسس التي تقوم عليها المطالبة، خاصة تلك المرتبطة بآجال تقديمها، و الطعن على إثرها.

1. ) تكريس القضاء لوجهة نظر المشرع.

يعتبر العمل القضائي بالمغربي مسألة تقديم المطالبة الإدارية في المنازعات الجبائية أمرا إلزاميا، و هكذا جاء في حكم المحكمة الإدارية بمكناس ما يلي ” حيث قدم الطلب مستوفيا جميع الشروط الشكلية المتطلبة قانونا و بموازاة أداء الرسوم القضائية و سلوك مسطرة المطالبة الإدارية و احترام الآجال القانونية للممارسة الطعن القضائي كما هي منصوص عليها في المدونة العامة للضرائب، يبقى هذا الطلب حليف الحكم بقبوله شكلا “[37].

و جاء في حكم أخر للمحكمة الإدارية بمكناس ” وحيث أنه ما دام أن الحجز من إجراءات التحصيل الجبري للديون العمومية فان أية منازعة فيه سواء الدفع بعدم قانونيته أو طلب التشطيب عليه كما هو في نازلة الحال تستلزم التقيد بمقتضيات المادة 120 من مدونة تحصيل الديون العمومية التي تستوجب رفع المطالبة إلى الجهة المكلفة بالتحصيل.

و حيث انه ما دامت المدعية لم تحترم الإجراء المسطري السالف الذكر فان الطلب يكون ماله عدم القبول[38].

و في نفس السياق أكدت المحكمة الإدارية بمكناس انه ” … و حيث انه فضلا عن ذلك فلا دليل بالملف يفيد بان المدعي قد احترم مسطرة التظلم لدى مصالح الدعاء.

و حيث انه تبعا لذلك يكون الادعاء مخالف للفصل 1 و 2 و 3 من ق.م.م و من تم يتعين التصريح بعدم قبول الطلب “[39].

و من أمثلة الأحكام المتعلقة بالجبايات المحلية نجد حكم المحكمة الإدارية بمكناس و الذي نص على انه “… و حيث تنص مقتضيات المادة 11 من القانون 47-06 المنظم حاليا لرسم السكن: على آن الأشخاص الخاضعين لهذا الرسم هم إما المالك أو من له حق الانتفاع أو حائز العقار أو واضع اليد عليه إذا لم يعرف المالك أو صاحب حق الانتفاع.

و حيث انه بالرجوع إلى أوراق الملف يتبين أن حائز العقار هو المدعي، و انه لم يشعر الإدارة بمالكه الحقيقي و طبقت في حقه المقتضيات القانونية المذكورة، و ذلك بإخضاعه إلى الرسم المذكور.

و حيث انه أمام خضوعه للضريبة الحضرية أو رسم السكن أصبح لزاما عليه قبل طرق باب القضاء احترام مسطرة التظلم المنصوص عليها في الفصل 235 من المدونة العامة للضرائب، مما يجعل الطلب حليف عدم القبول”[40].

فإذا كانت هذه هي القاعدة العامة و التي تقتضي بإلزامية المطالبة الإدارية و اقترانها بآجال الطعن القضائي، فما هي أهم الاستثناءات القضائية الواردة عليها.

2. ) الاستثناءات القضائية على مبدأ الإلزامية:

تعتبر المرحلة القضائية المرحلة الحاسمة في المنازعة الضريبية ولايحق للمكلف الذي ينازع في الأساس الضريبي أو في طرق تحصيله أن يلجأ إلى القضاء إلا بعد أن يكون قد استنفذ المرحلة التمهيدية، كما رأينا سابقا، غير أن القضاء الإداري اقر مجموعة من الاستثناءات على هذه القاعدة أهمها:

– يتحلل المخاطب بالضريبة من مسطرة المطالبة الإدارية القبلية عن الطعن القضائي ما دام ينازع في صفته كملزم بالضريبة[41]. كما أن خرق مسطرة المطالبة الإدارية هو دفع لا تلتفت إليه المحكمة بالنظر إلى كون المدعي يناقش في عريضة دعواه مسألة الإعفاء، و يدعي انه غير مخاطب بأداء المبالغ المتنازع عليها[42].

– إن عدم احترام الإدارة للمسطرة التواجهية  في ربط الضريبة، يجعل الملزم غير مقيد باحترام مسطرة تقديم الطعن خلال اجل الشهر الموالي لأجل الستة أشهر المخولة للإدارة قصد الجواب عن التظلم[43]، و كذلك إخلال الإدارة بحق الملزم من حقه في اللجوء لمسطرة الطعن أمام اللجان الضريبية كضمانة قانونية يجعله بدوره في حل من الالتزام بمسطرة التظلم أمام الإدارة الضريبية اثر تطبيقها مسطرة الفرض التلقائي[44].

– قبول المنازعة في ربط الضريبة و لو رفعت خارج الأجل المحدد قانونا متى دخلت الإدارة مع المشتكي في حوار خلال اجل البث في شكايته، و كذا إمكانية قبول الطعن القضائي متى قدم داخل اجل شهر من تاريخ التبليغ بقرار رفض الشكاية حتى و لو ثبت أن هاته الشكاية قد قدمت لدى إدارة الضرائب خارج الأجل القانوني لتقديمها[45].

– يعتد بالتظلم و لو رفع إلى جهة غير مختصة ما دام انه بإمكان الجهة المتظلم لديها لارتباطها العضوي بالجهة المعنية بالتظلم إحالة التظلم إليها.

– ويتحلل المكلف بالضريبة في حالة تقادمها من سلوك مسطرة المطالبة الإدارية و هذا ما أكد عليه العمل القضائي ” …حيث انه فيما يخص الادعاء في مواجهة المصلحة المكلفة بالتحصيل، فانه لا يشترط سلوك الإجراء المنصوص عليه بالمادة 120 من مدونة التحصيل قانون 97-15 إلا إذا كان المدعي ينازع في صحة و شكليات الإجراء المتخذ أو في عدم قانونيته حسبما هو مشار إليه بالمادة 119 من نفس القانون، و لا يدخل التقادم في إجراءات التحصيل من بين الوسائل  التي يتعين فيها سلوك المادة 120 من المدونة حسبما استقر عليه عمل القضاء الإداري في هذا الشأن “[46]. و جاء في حكم أخر “… و حيث انه فيما يتعلق بما يتمسك به المدعي من كون إجراءات تحصيل الضريبة  محل الطعن قد شابها التقادم، فانه و بحسب ما استقر عليه الاجتهاد القضائي يبقى المعني  بالآمر غير ملزم بسلوك مسطرة المطالبة الإدارية المنصوص عليها في المادة 120 من مدونة تحصيل الديون العمومية. الأمر الذي يتعين معه التصريح بقبوله من هذه الناحية”[47].

خاتمة:

لا شك أن المطالبة الإدارية تعتبر كضمانة حقيقية للمكلفين للدفاع عن حقوقهم المالية، مقابل السلطات والامتيازات الواسعة للإدارة الجبائية، وخاصة تلك المتعلقة بإمكانية اعتمادها على مقاصة الدين الضريبي وكذلك لجوئها إلى مسطرة التصحيح بنوعيها العادية والسريعة.

وعلى هذا الأساس يبقى للقاضي الإداري الدور الهام والإيجابي في تعامله مع شرط إلزامية المطالبة الإدارية، بما يخدم مصالح الإدارة والمكلفين وضمان توازن بينهما، في انتظار إعادة النظر في النصوص القانونية المنظمة للمطالبة وتحيينها مع ما يتماشى من تطور للاجتهادات القضائية في هذا المجال.

---

[1] – دليل محاكم الاستئناف الإدارية والمحاكم الإدارية، منشورات جمعية نشر المعلومة القانونية والقضائية، سلسلة المعلومة للجميع العدد 18، مارس 2009، مطبعة إليت، ص 40.

[2] – خالد النميلي، حقوق الملزم بالضريبة من خلال مدونة المساطر الجبائية، مجلة المعيار العدد الرابع والثلاثون، نونبر 2005، ص 11.

[3] -محمد بوغالب، الرقابة الإدارية والقضائية في مجال المنازعة الضريبية، المجلة المغربية للإدارة المحلية والتنمية، عدد مزدوج 38-39، ماي-غشت 2001، ص 146.

[4] – حسن العفوي، المنازعة الضريبية أمام القضاء بين التأسيس والتحصيل، المجلة المغربية للإدارة المحلية والتنمية، عدد 70، شتنبر-أكتوبر 2006، ص 12.

[5] – بلغ عدد المنازعات الجبائية المعروضة على المحاكم الإدارية ما مجموعه 1426 بنسبة 12 في المائة، وبذلك فهي تحتل المرتبة الثالثة بعد كل من مسؤولية الدولة العقدية والتقصيرية، ونزع الملكية لأجل المنفعة العامة، يراجع التقرير السنوي للوكالة القضائية للملكة لسنة 2012، ص 9.

[6] عبد القادر التيعلاتي، النزاع الضريبي في التشريع المغربي، الوجيز في النزاعات الضريبية على مستوى أسس فرض الضريبة واحتسابها، الطبعة الثانية 1422-2001، ص 46.

[7]-امحمد قزيبر، التظلمات الإدارية في المادة الجبائية، أعمال الندوة الوطنية حول المنازعات الضريبية، 4-5 دجنبر 2009، عدد خاص لمجلتي القسطاس والزيتونة، مطبعة سلسبيل، ف.ن، يوليوز 2010، ص 16.

[8]-أشراف الغروص، منازعات الفرض التلقائي للضريبة على الدخل- الدخول المهنية نموذجا، رسالة لنيل شهادة الماستر في القضاء الإداري، جامعة محمد الخامس- السويسي، كلية الحقوق سلا، السنة الجامعية 2010-2011، ص 31.

[9] – سعاد بنور، العمل القضائي في المادة الجبائية، دراسة تحليلية، قانونية، فقهية و قضائية مع أحدت الاجتهادات القضائية الصادرة عن المجلس الأعلى. مطبعة دار القلم للطباعة و النشر و التوزيع، الطبعة الأولى 2003، ص 33.

[10] – المادة 117 من مدونة تحصيل الديون العمومية 

[11] – سعاد بنور، العمل القضائي في المدة الجبائية، مرجع سابق ص 33.

[12] مولاي عبد الرحمان أبليلا، الإثبات في المادة الجبائية بالمغرب بين القواعد العامة و خصوصيات المادة، أطروحة لنيل دكتوراه الدولة في القانون، كلية العلوم القانونية و الاقتصادية و الاجتماعية، مراكش، الموسم الجامعي 2006- 2007، ص 165.

[13] – عبد الغني خالد، ضمانات تحصيل الدين الضريبي، الندوة الوطنية حول موضوع الإشكالات القانونية و العملية في المجال الضريبي، دفاتر المجلس الأعلى، عدد 16 ، مطبعة المعارف الجديدة، الرباط، ص 286،287

[14] – يراجع الباب الرابع من مدونة تحصيل الديون العمومية.

[15] – يراجع الباب الخامس من مدونة تحصيل الديون العمومية.

[16] – محمد مرزاق، عبد الرحمان أبليلا، النظام القانوني المنازعات الجبائية بالمغرب، مطبعة الأمنية بالرباط الطبعة الأول 1996ص 135

[17] – محمد مرزاق، عبد الرحمان أبليلا، نفس المرجع ص 136

[18] -ينص الفصل 515 من قانون المسطرة المدنية على انه ” ترفع الدعوى ضد “:

1- الدولة في شخص الوزير الأول و له أن يكلف بتمثيله الوزير المختص عند الاقتضاء.

2- الخزينة في شخص الخازن العام.

3- الجماعات المحلية في شخص العامل بالنسبة للعمالات و الأقاليم و في شخص رئيس المجلس الجماعي بالنسبة للجماعات.

4- المؤسسات العمومية في شخص ممثلها القانوني.

5-مديرية الضرائب في شخص مدير الضرائب فيما يخص النزاعات المتعلقة بالقضايا الجبائية التي تدخل في اختصاصاتها.

[19] – حياة البجداني، قواعد التقاضي في المادة الضريبية، دراسة نماذج من المنازعات الجبائية و الإشكالات المطروحة في الميدان العملي خلال مراحل الوعاء و التصفية و التحصيل، منشورات مجلة الحقوق المغربية سلسلة ” دراسات فضائية “، الإصدار الثالث، فبراير 2010، مطبعة الأمنية، ص 33.

[20] – سعيد جفري، هشام مليح، التشريع الجديد للجبايات المحلية بالمغرب، مطبعة طوب بريس الرباط، 2011 ص 115.

[21] -المادة 162 من قانون الجنايات المحلية

[22]– abdellah boudahran « le droit douanier marocain à l’éprouve de la gouvernance du marché,1 édition, dar assalam , 2007 , p 174.

[23] – حسن قربيح، منازعات الوعاء في المادة الجمركية، يحث لنيل شهادة المباستر في القضاء الإداري، كلية العلوم القانونية و الإقتصادية و الاجتماعية سلا، السنة الجامعية 2011/2012،ص 28

[24] – تنص المادة 3 من مدونة الديون العمومية على أنه ” يكلف بتحصيل الديون العمومية المحاسبون الأتي ذكرهم: – الخازن العام للمملكة – الخازن الرئيسي،- المؤدي الرئيسي للأجور،- الخزنة الوزاريون -خزنة العمالات و الخزنة الإقليميون – الخزنة الجماعيون و القياض و القياض الجماعيون – قياض الجمارك و الضرائب غير المباشرة – قياض إدارة الضرائب – كتاب بمحاكم المملكة بالنسبة إلى الغرامات و الإدانات النقدية والصوائر القضائية و الرسوم القضائية- الأعوان المحاسبون بالمؤسسات العمومية بالنسبة إلى ديون هذه المؤسسات عندما يتم التنصيص صراحة على تطبيق أحكام هذا القانون في النصوص المحدثة لها.

[25] – المادة 162

[26] – عبد الله حداد، تطبيقات الدعوى الإدارية في القانون المغربي، منشورات عكاظ، الرباط 1999، ص 74.

[27] – امحمد قزيبر، التظلمات الإدارية في المادة الجبائية، مرجع سابق ص 14.

[28] – – يراجع المادة 235 و المادة 243 من المدونة العامة للضرائب .

[29] – نجيب جيري، المنازعات الضريبة ، النظام القانوني و الإشكالات التطبيقية على ضوء القانون 41،90، فقه المنازعات الإدارية، منشورات مجلة الحقوق المغربية، العدد الأول، مطبعة الأمنية- الرباط 2011، ص 92.

[30] – حياة البجدايني، قواعد التقاضي في المادة الضريبة، مرجع سابق ص 17.

[31] – محمد قصري، المنازعات الجبائية المتعلقة برباط و تحصيل الضريبة أمام القضاء المغربي، دار أبي رقرارق للطباعة و النشر، الطبعة الثانية 2009، ص 109.

[32] – قرار رقم  00 – 1067 صادر في 24 غشت 200 و المعدل في 14 ماي 2004، و المحدد  لشروط اللجوء و تسيير اللجان الاستشارية في الجمرك، الجريدة الرسمية عدد 5226 بتاريخ 1/7/2004.

[33] – يراجع المادة 23 من قانون 41.90 المتعلق بإحداث المحاكم الإدارية.

[34]– حسن قرييج، منازعات الوعاء في المادة الجمركية، مرجع سابق ص 24.

[35] – ثورية لعيوني، القضاء الإداري، دار النشر الجسور وجدة، الطبعة الأولى 1997، ص 120.

[36] – محمد السباعي، دور القضاء في تحقيق التوازن بين حقوق الملزم وواجباته في الميدان الجبائي، الندوة الوطنية حول موضوع  الإشكالات القانونية و العملية في المجال الضريبي، دفاتر المجلس الأعلى، عدد 16، مطبعة المعارف الجديدة – الرباط، ص 82.

[37] – حكم رقم 165/2011/9 بتاريخ 27/4/2011، غير منشور.

[38] – حكم رقم 423/2011/09 بتاريخ 22/09/2011، غير منشور.

[39] – حكم رقم 100/2011/09 بتاريخ 17/03/2011 غير منشور.

[40] – حكم رقم 431/2011/9 بتاريخ 28/9/2011 غير منشور.

[41] – حكم المحكمة الإدارية بمكناس رقم 234/2011/9 بتاريخ 8/5/2011، غير منشور

[42] – حكم المحكمة الإدارية بمكناس رقم 417/2010/5 مكرر، بتاريخ 11/11/2010، غير منشور.

[43] –  حكم المحكمة الإدارية بمكناس رقم 211/2010/5، بتاريخ 14/10/2010، غير منشور.

[44] – حكم المحكمة الإدارية بمكناس رقم 328/2010/5، بتاريخ 14/10/2010، غير منشور.

[45] – محمد قصري، المنازعات الجبائية، المتعلقة بربط و تحصيل الضريبة أمام القضاء المغربي، مرجع سابق ص 100 و ما بعدها.

[46] – حكم المحكمة الإدارية بمكناس رقم 577/2010/9 بتاريخ 30/12/2010، غير منشور.

[47] – حكم المحكمة الإدارية بمكناس رقم 807/2012/9 بتاريخ 31/12/2012، غير منشور .